I SA/Bk 522/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 3.184 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B, z [...] stycznia 2011 r. nr [...], wydaną w sprawie rozliczenia A. R. (dalej również jako skarżący) podatku od towarów i usług od września do grudnia 2004 r. Powyższe, związane było z nieujęciem, zarówno w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracjach VAT-7, sprzedaży elementów palet, których wywóz dokonywany był do firmy "P." we W. Świadczą o tym protokoły przesłuchań kierowców dokonujących wywozów z posesji skarżącego (M. P., P. A., W. Z., G. G., M. W., P. H., M. R., G. M., K. M.), dokumenty WZ poświadczające część tych wywozów oraz inne dokumenty podmiotów zlecających lub przyjmujących zlecenia przewozów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż bieg jego terminu został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2004 i 2005 oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. Wszczęte postępowanie karne wiąże się ściśle z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Za chybiony organ uznał przy tym zarzut, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nie wydano decyzji określającej zaległość podatkową. Brak jest, bowiem normy prawnej sankcjonującej powyższe. Dodatkowo organ odwołał się do poglądu, iż zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienia - jest wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenie nieważności tych decyzji. Zarzucił naruszenie: 1) art. 284a § 2 i 3 o.p. poprzez prowadzenie kontroli bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; 2) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 2 i 3 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, którym z uwagi na wadliwe przeprowadzenie kontroli nie można nadać przymiotu dowodu; 3) art. 121, 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 180 w zw. z art. 191, art. 188, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 233 § 2 o.p.; 4) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100 poz. 442 ze zm.), poprzez stwierdzenie, że strona nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, pomimo zajętego stanowiska pismem z [...] stycznia 2011 r. W ocenie pełnomocnika naruszono: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie; art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2010 r.; art. 23 § 5 o.p. poprzez brak wskazania metody na podstawie, której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 274/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącego. Sąd nie podzielił poglądu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nie wydano decyzji określającej zaległość podatkową. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest więc zależne od złożenia deklaracji podatkowej na ten podatek. Sąd podkreślił, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie wszczęte w niniejszej sprawie. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2004 i 2005 oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za miesiące 2004 i 2005 r. składanych przez A. R. w ten sposób, że zaniżano podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i podatkiem VAT w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych poprzez nieewidencjonowanie pełnego przychodu ze sprzedaży palet w ramach działalności gospodarczej. Tym samym należało podzielić stanowisko organu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie. To z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego za 2005 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił między innymi naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od września do grudnia 2004 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2009 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmując, że wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas, gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dopiero wszczęcie postępowania in personam, a zatem postanowienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia od daty dokonania tej czynności procesowej. Wyrokiem z dnia 1 października 2013 r., I FSK 1263/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji orzekając w kwestii przedawnienia przyjął, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług i tym samym, czy nie było przeszkód prawnych do wydania w sprawie decyzji w 2011 r. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W myśl wspomnianego art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołane orzeczenie TK dotyczy, co prawda stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 styczeń 2003 r. do 1 września 2005 r., jednakże w pkt 7 uzasadnienia orzeczenia Trybunał zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ordynacja podatkowa również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Nie powinno budzić, zatem wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w jego brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia sygn. akt P 30/11 nie wskazał ani formy, ani tez sposobu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu w związku z wszczęciem takiego postępowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., czyli przed upływem podstawowego terminu przedawnienia danego zobowiązania, oraz wskazał, że wybór instrumentów, które to zapewnią pozostaje w gestii ustawodawcy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2004 i 2005 oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za miesiące 2004 i 2005 r. składanych przez A. R. w ten sposób, że zaniżano podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i podatkiem VAT w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych poprzez nieewidencjonowanie pełnego przychodu ze sprzedaży palet w ramach działalności gospodarczej. Jednakże z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby o powyższym został poinformowany skarżący, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pragnie wskazać, że kwestia poinformowania skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie była przedmiotem oceny organów obu instancji. Organy przyjęły jedynie, że skoro w dniu [...] grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, to automatycznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Taki pogląd, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać za błędny i naruszający właściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy zaznaczyć, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutkach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. (k. 258 akt sądowych) Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że skarżący posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co wynika ze strony 7 odwołania od decyzji organu I instancji, złożonego w dniu [...] lipca 2010 r. W tymże odwołaniu skarżący wskazał, że "jest osobą uprawnioną a nie podejrzanym, o czym świadczy postanowienie wydane w dniu [...] czerwca 2010 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej o odmowie dopuszczenia pełnomocnika do udziału w prowadzonym postępowaniu". W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie może świadczyć o skutecznym poinformowaniu skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i skutkach z tym związanych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność wskazuje jedynie, że skarżący o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym posiadał wiedzę w połowie 2010 r., nie dowodzi zaś, że skarżący został poinformowany o tym, że w związku z powyższym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i za jaki okres. Dodatkowo zaznaczyć należy, że zobowiązania podatkowe w spornej sprawie, za miesiące od września do listopada 2004 r. przedawniały się z końcem 2009 r., zaś jedynie zobowiązanie za grudzień 2004 r. z końcem 2010 r., dlatego też o ewentualnym przerwaniu biegu terminu przedawnienia można mówić wyłącznie w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, o czym była mowa już wcześniej, organy obu instancji w ogóle nie analizowały tej kwestii, dlatego też zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W powyższym zakresie wydana decyzja niewątpliwie naruszała art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Konkludując należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał błędniej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmując że ustalone okoliczności w sprawie, wskazują na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wskazano, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnoskarbowej nie wypełnia przesłanki ze wskazanego wyżej przepisu, bowiem dodatkowo organ podatkowy, przed upływem terminu przedawnienia, powinien poinformować podatnika, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że skarżący został o powyższym poinformowany. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 § 2 tej ustawy.