I SA/Bk 53/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w B. (w dalszej części zwana także Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 318.810 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 16.186 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja 2003 r. do marca 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka nie zaliczyła do przychodów nominalnej wartości udziałów w kwocie 4.251.000 zł, objętych w Spółce z o.o. "P" w A. w zamian za wkład niepieniężny inny, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co stanowiło naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej w dalszej części uzasadnienia u.p.d.p. Objęcia udziałów dokonano na mocy uchwały nr [...] zgromadzenia wspólników Spółki "A" z [...] kwietnia 2003 r. na kwotę 2.373.00 zł w zamian za wniesienie aportu w postaci maszyn i urządzeń (łącznie 122 pozycje) oraz na mocy uchwały nr [...] z [...] lipca 2003 r. na kwotę 1.878.000 zł w zamian za wniesienie aportu w postaci budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych nakładów na nieruchomości położonej w A. Powyższe uchwały zostały zmienione uchwałami nr [...] z [...] maja 2003 r. i nr [...] z [...] października 2003 r. w ten sposób, że wskazano, iż przedmiotem aportu będzie majątek stanowiący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Organ kontroli skarbowej uznał, że wniesiony przez Spółkę w formie aportu zbiór składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazał, że w świetle art. 4 a pkt 4 u.p.d.p. "zorganizowana część przedsiębiorstwa" to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast w przedmiotowej sprawie składniki objęte aportem zostały nabyte przez Spółkę w celu wniesienia ich aportem, środki trwałe z inwestycji nie zostały przyjęte do użytkowania przez Spółkę, składniki majątku wcześniej były dzierżawione przez Spółkę firmom "B" i "P". Spółka nie miała zarejestrowanych oddziałów, nigdy też nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na przerobie drewna oraz nie zamierzała prowadzić takiej działalności. Tartak, którego dotyczyły obie uchwały nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa także z tego powodu, iż nie był w Spółce organizacyjnie wyodrębniony w formie zakładu ani oddziału. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2006 r. nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wyjaśniono, czy uchwały nr [...] z [...] kwietnia 2003 r. oraz nr [...] z [...] lipca 2003 r. zostały zmienione skutecznie, tj. czy dokonano tego w formie notarialnej. Jeżeli nie, to bezprzedmiotowym staje się rozważanie, czy zespół składników majątkowych wniesionych do Spółki "P" mógł być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jeśli zaś zmieniono je skutecznie, to należy jednoznacznie ustalić, czy tartak w A. zdolny był do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Po wyjaśnieniu, że tzw. uchwały zmieniające nie mogą być skuteczne, bowiem zostały podjęte w zwykłej formie pisemnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2006 r. nr [...] ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 318.810 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 16.186 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu tej decyzji, niezależnie od oceny bezskuteczności zmian powoływanych wyżej uchwał, organ kontroli skarbowej powtórzył zawarte we wcześniejszej decyzji argumenty dotyczące tego, że Spółka wniosła do Spółki "P" poszczególne pozycje majątku, które nie stanowiły "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Decyzją z [...] listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, iż w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę jej dwa aspekty: po pierwsze, kwestię zmiany treści uchwał podejmowanych przez zgromadzenie wspólników, a dotyczących wniesienia aportu, a po drugie, czy rzeczywiście aportem wniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też były to składniki majątkowe nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego należy zwrócić uwagę, że uchwała nr [...] zgromadzenia wspólników Spółki "A" traktowała o przystąpieniu do Spółki "P " i objęciu w niej udziałów. Zgodnie z art. 259 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie nowego wspólnika o przystąpieniu do spółki oraz objęciu udziału lub udziałów o oznaczonej wartości nominalnej wymaga formy aktu notarialnego. Aby zmiana czynności prawnej była skuteczna, wymaga takiej samej formy, w jakiej czynność prawna została zawarta. W niniejszym przypadku bowiem tak naprawdę nie chodzi o zmianę jedynie uchwał, ale zmianę oświadczenia o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów. To samo dotyczy uchwały Nr [...]. Zgodnie z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału lub udziałów wymaga formy aktu notarialnego. W odniesieniu do drugiego aspektu sprawy organ odwoławczy wskazał, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, część ta musi zostać wyodrębniona: - organizacyjnie, co jest równoznaczne z posiadaniem odrębnego miejsca w organizacyjnej strukturze przedsiębiorstwa jako jednostka niezależna od pozostałych rodzajów działalności operacyjnej spółki, a także - finansowo, co oznacza, iż ta część przedsiębiorstwa musi być odrębnie rozliczana w zakresie osiąganych przez nią dochodów. Tak wydzielona organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa ma być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na tle powyższego organ odwoławczy wskazał, że Spółka "A" nie prowadziła w tartaku działalności i nie zamierzała jej prowadzić, zaś składniki majątkowe zostały nabyte tylko w celu wniesienia ich w formie aportu do Spółki "P". Spółka nabyła teren, obiekty i resztki wyposażenia tartaku, nie posiadała natomiast żadnego własnego potencjału wykonawczego ani organizacyjnego. Przedmiotowy majątek do "P" wnoszono w dwóch aportach - obie uchwały, na mocy których zgromadzenie wspólników postanowiło objąć udziały w "P" dzieliły 3 miesiące. Majątek wnoszony w kwietniu 2003r. nie mógł być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, podobnie jak nie było nią prawo użytkowania wieczystego gruntów. Ponadto wniesione aportem do "P" środki trwałe w budowie wcześniej dzierżawione były przez "B" i "P" na podstawie umów z [...] grudnia 2002 r. i [...] kwietnia 2003 r. Wszystko to każe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać, że Spółka "A" wniosła do Spółki "P" nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ale enumeratywnie wymienione składniki majątku. Uchwały podjęte w sprawie przystąpienia do Spółki "P" i objęcia udziałów w zamian za aporty, które okazane zostały w momencie sporządzania aktów notarialnych świadczą o tym, że zamiarem strony było wniesienie do Spółki "P" składników majątkowych, co więcej, znaczna część tych składników (na łączną kwotę 890.834,72 zł) nie była własnością Spółki "A". W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka "A" wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzji tej zarzuciła: 1. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 4a pkt 4 u.p.d.p., ponieważ przedmiotem aportu, zgodnie z wolą wspólnika wnoszącego aport jak i spółki, do której aport został wniesiony, była zorganizowana część przedsiębiorstwa; 2. naruszenie normy prawnej określonej w art. 199a ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez organ administracyjny o treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron i celem czynności, jak również nie wskazanie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia; 3. naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności określonej w art. 120 ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa; 4. naruszenie art. 73 § 2 kodeksu cywilnego (błędnie określonego w zaskarżonej decyzji jako art. 72 § 2) poprzez przyjęcie, iż uchwały 7 i 14 Zgromadzenia Wspólników skarżącej są nieważne gdyż zostały podjęte bez zachowania formy aktu notarialnego. W uzasadnieniu Autor skargi podniósł, że zamiarem stron i celem czynności prawnej było wniesienie do nowopowstającej Spółki "P" zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wspólnikom zależało na tym, aby "P" kontynuowała prowadzoną od stycznia 2003 r. przez oddział "B" sp. z o.o. działalność produkcyjną. Jego zdaniem nieprowadzenie działalności gospodarczej na danym terenie nie może rozstrzygać o przedmiocie aportu wnoszonym do spółki. Istotne w sprawie jest to, że Spółka była właścicielem nieruchomości w A., które wydzierżawiała oddziałowi "B" sp. z o.o. łącznie z maszynami i urządzeniami, a ten wykorzystywał je do działalności gospodarczej. Fakt, iż majątek jest dzierżawiony oznacza, iż jest on wykorzystywany we własnej działalności gospodarczej, a jego przeznaczeniem zgodnie z wolą władz spółki jest jego dzierżawa. Dlatego też fakt, iż Spółka nabyła wyposażenie tartaku oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie wydzierżawiła ten majątek oddziałowi Spółki "B" nie pozbawia go charakteru zorganizowanej części, bowiem ta część pozwalała skarżącej Spółce na uzyskiwanie dochodów z dzierżawy. Majątek wniesiony aportem do "P" był zorganizowany funkcjonalnie i prawnie oraz spełniał wszelkie przesłanki do zakwalifikowania go jako "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Skarżąca wniosła aportem całość majątku, jaki zakupiono od PPUH H. Sp. z o.o. w A. Nabyto majątek od podmiotu, który wcześniej prowadził w tym samym miejscu podobną działalność gospodarczą (tartak, produkcja wyrobów z drewna). Skarżąca po nabyciu dokonała tylko niezbędnych nakładów inwestycyjnych (prac remontowych i adaptacyjnych). Majątek w dniu wniesienia aportem był zorganizowany, kompletny i zdatny do użytkowania oraz wypełniania celów gospodarczych, do jakich został przeznaczony, to jest do produkcji wyrobów z drewna. Spółka "P" pierwszej sprzedaży wyrobów dokonała w dniu podjęcia uchwały o wniesieniu aportu, tj. [...] kwietnia 2003 r. Kolejnych sprzedaży dokonywano już sukcesywnie, co dobitnie świadczy o tym, iż proces produkcji był cały czas utrzymywany. Wnoszony majątek był więc zorganizowany na tyle, by móc wypełniać swe funkcje gospodarcze (produkcja i sprzedaż wyrobów z drewna) od pierwszego dnia działalności. Ponadto skarżąca oddała w dzierżawę oddziałowi posiadany majątek jeszcze przed wniesieniem go aportem, co oznacza, że był on całkowicie kompletny i zdatny do użytkowania, skoro na jego bazie prowadzono działalność produkcyjną. Nie można wymagać "osobistego" prowadzenia działalności, aby uznać, że majątek stanowi "zorganizowaną część przedsiębiorstwa". Autor skargi podkreślił też, że przepisy kodeksu spółek handlowych wymagają formy aktu notarialnego dla oświadczenia wspólnika o objęciu udziałów i przystąpieniu do spółki, które w imieniu wspólnika składa zarząd spółki, co też zarząd skarżącej uczynił. Natomiast żaden przepis ksh nie wymaga formy aktu notarialnego dla uchwały zgromadzenia wspólników o przystąpieniu do spółki poprzez wniesienie aportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W jednym tylko można przyznać rację stronie skarżącej. Otóż istotnie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało większego znaczenia to, że uchwały zgromadzenia wspólników Spółki "A" nr [...] i nr [...], wprowadzające zmiany do uchwał odpowiednio nr [...] i nr [...], zostały sporządzone w zwykłej formie pisemnej. Przywoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepis art. 259 Kodeksu spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) nakładał wymóg zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia nowego wspólnika o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów o oznaczonej wartości nominalnej. W takiej też formie zostało sporządzone oświadczenie Spółki "A" z [...] kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Spółki "P" i objęciu w niej udziałów o oznaczonej wartości nominalnej (akt notarialny– k.18/238 akt sprawy). Podobnie przepis art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych wymagał formy aktu notarialnego dla oświadczenia dotychczasowego wspólnika o objęciu nowych udziałów. W takiej również formie [...] lipca 2003 r. Spółka "A" złożyła oświadczenie o objęciu dodatkowych udziałów w Spółce "P". Faktem jest, że uchwała zgromadzenia wspólników Spółki "A" nr [...] w sprawie wniesienia aportu do Spółce "P" była załącznikiem do pierwszego z wymienionych aktów notarialnych, a uchwała nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału w Spółce "P" stanowiła załącznik do drugiego z tych aktów. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że obie tzw. uchwały zmieniające nr [...] i nr [...], tak naprawdę nic nie zmieniały zarówno w samej kwestii przystąpienia Spółki "A" do Spółki "P", objęcia w niej określonej ilości i wielkości udziałów, jak też wskazania składników obu dokonanych aportów (w tym określenia ich wartości). Sprowadzały się tylko do stwierdzenia, że wymienione we wcześniejszych uchwałach składniki majątkowe zgromadzenie wspólników "Spółki A" traktuje jako "zorganizowaną część przedsiębiorstwa". Natomiast o tym, czy dany zespół składników majątkowych można traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 a pkt 4 u.p.d.p., decyduje rzeczywisty charakter występujących między nimi powiązań, a nie deklaracja Spółki wnoszącej te składniki w formie aportu do innej spółki. Dlatego też ukierunkowanie tej sprawy przez organ odwoławczy (przy uchyleniu pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) na badanie skuteczności wprowadzenia powyższych zmian do uchwał nr [...] i nr [...], nie było zdaniem Sądu zasadne. Konieczność ustalenia charakteru wnoszonych przez Spółkę "A" aportów zachodziłaby nawet wówczas, gdyby te tzw. uchwały zmieniające w ogóle nie zostały podjęte. Kluczowym w tej sprawie było więc ustalenie przez organy skarbowe, czy przedmioty dokonanych przez Spółkę "A" aportów mógł być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W myśl art. 4 a pkt 4 u.p.d.p. "zorganizowana część przedsiębiorstwa" to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle tego unormowania o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: – istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; – zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; – składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; – zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania gospodarcze (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2005, s. 67). Należy zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć, jako posiadanie odrębnego miejsca w organizacyjnej strukturze danego przedsiębiorstwa, zaś wyodrębnienie finansowe, oznacza odrębne rozliczanie się część przedsiębiorstwa w zakresie osiąganych przez nią dochodów. Dodatkowo tak wyodrębniona organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W niniejszej sprawie prawidłowo organy skarbowe uznały, że wniesione dwoma aportami do Spółki "P" składniki majątkowe nie stanowiły w Spółce "A" zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca Spółka sama wyjaśniała w toku postępowania, że składniki majątkowe po dawnym Tartaku w A. zostały nabyte tylko w celu wniesienia ich w formie aportu do "P". Sama Spółka nie prowadziła w tym zakresie żadnej działalności. Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia organów skarbowych, że w Spółce nie doszło nigdy do organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia tych składników. Jednak najważniejszy dla oceny zaskarżonej decyzji jest fakt, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwa zdarzenia, z którymi niezależnie ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (definicja obowiązku podatkowego z art. 4 o.p.). Spółka "A" dwukrotnie obejmowała udziały w Spółce "P" w zamian za wkład niepieniężny, a zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. dwukrotnie uzyskała z tego tytułu przychód – o ile oczywiście uznamy, że oba wkłady niepieniężne nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Innymi słowy, w odniesieniu do każdego z opisanych w tej sprawie przypadków objęcia przez Spółkę "A" udziałów w Spółce "P" należało oddzielnie ocenić przedmiot wkładu niepieniężnego. Zwróciły na to uwagę także organy skarbowe wskazując, iż obie uchwały, na mocy których zgromadzenie wspólników Spółki "A" postanowiło objąć udziały w Spółce "P" dzieliły 3 miesiące. Słusznie też oceniły, że majątek wnoszony w kwietniu 2003 r. (różnego rodzaju maszyny i urządzenia) nie mógł być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, podobnie jak zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie było wnoszone później prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami. W świetle powyższego Sąd uznał, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa. Organy skarbowe, w granicach przypisanego im prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), właściwie oceniły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa materialnego. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.