I SA/Bk 535/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2025 r. nr 2001-IOD.4102.39.2025 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. Decyzją z 9 lipca 2025 r., nr 2004-SPV.4102.290.2023, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił T. S. (dalej jako: "skarżący" bądź "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej przy zastosowaniu 19%-owej liniowej stawki podatku za 2020 rok w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego zobowiązania w złożonym zeznaniu korygującym PIT-36L w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PPL z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za I, II i III kwartał 2020 r. Podstawę wydania decyzji stanowiło ustalenie, że skarżący nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży: - udziałów w wysokości 1/2 w nieruchomościach nr [...], [...] i [...], położonych przy ul. [...] i ul. [...] w Białymstoku na rzecz Y. Sp. z o.o.; - działek przy ul. [...] nr [...], [...] i [...], zbytych na rzecz Państwa A. i Ł. G.; - nieruchomości gruntowych sprzedanych na rzecz S. Sp. z o.o. sp. k.: nr [...], [...], [...] oraz nr [...], [...], [...], [...]. Ponadto organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podziałem nieruchomości przy ul. [...] w Białymstoku oraz wydatki na zakup alkoholu - jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Określił też koszty uzyskania przychodów z tytułu przedwstępnej oraz ostatecznej umowy sprzedaży z E. K., a także ustalił spis z natury towarów handlowych na początek oraz na koniec 2020 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucał nierozważenie istotnych dowodów i okoliczności sprawy, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zakup i sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w Białymstoku przy ul. [...] a także nieruchomości położonej przy ul. [...] w Białymstoku składającej się z działek nr [...], [...] i [...] sprzedanych na rzecz małżonków A. i Ł. G. realizowane były w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że czynności te były prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 9 października 2025 r., nr 2001-IOD.4102.39.2025, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że od 3 sierpnia 2011 r. skarżący prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą pod nazwą B. T. S. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z). Faktyczny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej stanowi obrót nieruchomościami. Od 2011 r. skarżący wybrał opodatkowanie dochodów 19%-owym liniowym podatkiem dochodowym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej indywidualnie oraz jako komandytariusz S. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą przy ul. [...] w Białymstoku. Podatnik nie zrezygnował z ww. sposobu opodatkowania, zatem forma ta obowiązywała również w 2020 r. Jednocześnie 20 stycznia 2016 r. w pisemnym oświadczeniu skarżący wskazał, że w 2016 r. wybiera kwartalną metodę wpłacania zaliczek na liniowy podatek dochodowy PIT5L, z której wyboru korzystał również w latach kolejnych. Ustalono, że w latach 2018-2019 podatnik wraz z małżonką K. S. oraz M. B. nabył m. in.: po połowie udziały w działce nr geod. [...] przy ul. [...] (zakup za łączną kwotę [...] zł, w tym udział skarżącego w wysokości [...] zł), jak też w sąsiedniej działce nr [...] przy ul. [...] w Białymstoku (zakup za kwotę [...] zł, w tym udział podatnika w wysokości [...] zł). W procesie nabycia ww. nieruchomości skarżący wykazał zaangażowanie, dokonał oceny zagospodarowania nieruchomości na podstawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego terenu, wizji w terenie, analizy warunków naturalnych terenu, dostępu do mediów. Skarżący uczestniczył również w kilku spotkaniach dotyczących realizacji transakcji nabycia ww. działek oraz podpisywał w imieniu własnym oraz małżonki akty notarialne nabycia rzeczonych nieruchomości. Następnie, w dniu 24 kwietnia 2020 r. podatnik wraz małżonką K. S. nabył od E. K. 50% udział w nieruchomości nr [...] położonej przy ul. [...] w Białymstoku za kwotę [...] zł. Drugą część nieruchomości nabył kuzyn skarżącego – M. B. Łącznie za nabycie ww. nieruchomości skarżący zapłacił [...] zł. Ustalono, że na przełomie 2019/2020 roku skarżący w porozumieniu z M. B. złożył wspólnikom Y. Sp. z o.o. ofertę sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...] i [...]. Oferta została złożona ustnie jeszcze przed podpisaniem umowy przedwstępnej, którą zawarto w dniu 17 stycznia 2020 r. W dniu 8 stycznia 2020 r. spółka Y. (uchwałą wspólników) wyraziła zgodę na nabycie nieruchomości oznaczonej nr geod. [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha za cenę [...] zł oraz działki powstałej w wyniku podziału działki nr [...] o pow. ok. [...] m2 za cenę [...] zł/m2. Jednocześnie ww. spółka uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...] - powstałą w wyniku podziału działki nr [...] (co doszło do skutku 24 kwietnia 2020 r.). Następnie, na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 15 czerwca 2020 r., zakupiona przez skarżącego i jego małżonkę oraz M. B. nieruchomość (składająca się działek nr [...], [...] i [...]) została sprzedana na rzecz Y. Sp. z o.o. za cenę [...] zł, w tym udział skarżącego i jego małżonki w kwocie brutto [...] zł. Podatnik uznał, że powyższa sprzedaż nie podlega rozliczeniu w ramach źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zbywa swój majątek prywatny. Organ dokonał analizy okoliczności i celu nabycia ww. nieruchomości. Zwrócił uwagę, że na przestrzeni lat 2018-2020, skarżący wraz z małżonką i M. B. dokonał nabycia udziałów w nieruchomościach oznaczonych nr. geod. [...], [...] i [...] położonych przy ul. [...] i ul. [...] w Białymstoku. Jak wskazuje skarżący, M. B. wyszukał ww. działki i razem z nim skontaktował się z ich właścicielami z propozycją zakupu. Według wyjaśnień osób sprzedających, w tym M. R. (C.) i E. P., ww. działki były opuszczone, zaniedbane i zdewastowane przez "meneli" z całej dzielnicy. Zdaniem organu, na podstawie tego należy sądzić, że nieruchomości w chwili zakupu nie były atrakcyjne, a wręcz przeciwnie - były zaniedbane, ale za to o znacznej powierzchni i położone w atrakcyjnym miejscu, w centrum miasta. Wskazano, że działka nr [...] miała nieregularny kształt z dostępem do ul. [...] i do ul. [...]. Z kole: dokupione działki nr [...] i [...] znacznie uatrakcyjniały ten kształt i znacząco zwiększały powierzchnię. W początkowej fazie skarżący razem z M. B. chcieli dokupić całą działkę nr [...]. Jak zeznał L. S., kupujący zwrócili się do niego z zapytaniem o możliwość zakupu całej działki, ale najpierw musiał on uregulować stan prawny, gdyż formalnie w dokumentach nie był właścicielem. W tym pomogli mu kupujący kontaktując go z prawnikiem, który ustalił w sądzie, że własność nieruchomości nabył poprzez zasiedzenie. Koszty obsługi prawnej (wynagrodzenie prawnika, opłaty sądowe, opłaty geodezyjne) ponieśli kupujący. L. S. koszty te w kwocie [...] zł zwrócił w momencie sprzedaży działki poprzez potrącenie ich od kwoty sprzedaży. Kupujący byli więc zdeterminowani zakupem jak największej powierzchni działki. Z kolei E. K., dowiedziawszy się od L. S. o zamiarze sprzedaży części działki, sama zaproponowała skarżącemu i M. B. sprzedaż części swojej działki nr [...], co miało miejsce w kwietniu 2020 r. (umowa przedwstępna 3 stycznia 2020 r.). Ustalono, że skarżący dokonał też rozbiórki budynków znajdujących się na działce nr [...] z uwagi na ich zły stan techniczny, co uatrakcyjniło wizualnie nieruchomość. Zdaniem organu, zadanie sobie przez skarżącego trudu w postaci sfinalizowania nabycia udziałów w nieruchomości położonej w Centrum miasta, w atrakcyjnej lokalizacji od kilku osób, w tym niektórych przebywających za granicą, związane po drodze z ustaleniami prawnymi uregulowania spraw spadkowych oraz własności poprzez stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości, potwierdza zamiar nabycia nieruchomości, nie - jak wskazuje podatnik – na wybudowanie rodzinnego domu, lecz na osiągnięcie realnie wysokiego zysku z jej sprzedaży. Oceniając charakter sprzedaży udziałów w nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] w Białymstoku, organ stwierdził, że skarżący działał w charakterze osoby prowadzącej handlową działalność gospodarczą, czego przejawem było: - dokonanie oceny zagospodarowania działek poprzez analizę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; - wspólnie z M. B. kontaktowanie się z osobami sprzedającymi działki, negocjacje cenowe; - wspólnie z M. B. dokonanie wypłaty zadatku L. S. (na poczet zakupu części działki nr [...] po podziale) na sfinansowanie usług prawnika (w tym opłat sądowych); - prace wyburzeniowe budynków znajdujących się na działce nr [...]; - dokupowanie działek sąsiednich celem powiększenia powierzchni nieruchomości; - kupienie ostatniej z działek nr [...] po wstępnym zaaprobowaniu przez Y. zamiaru nabycia nieruchomości pod warunkiem dokupienia działki powstałej po podziale działki nr [...]. W sprawie ustalono również, że skarżący wraz z małżonką dokonał sprzedaży nieruchomości niezabudowanej obejmującej działki nr [...], [...] i [...] położonej przy ul. [...] w Białymstoku na rzecz małżonków A. i Ł. G. za cenę [...] zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 marca 2020 r Rep. A Mr [...]. Działki te powstały z podziału następujących gruntów - odpowiednio: [...], [...], [...]. Z dokumentów źródłowych S. Sp. z o.o. sp. k., w której podatnik pełnił funkcję komandytariusza, wynika, że zawarła ona z Państwem G. umowę na realizację inwestycji w zakresie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na zakupionych od skarżącego i jego małżonki działkach nr [...], [...] i [...]. Zatem sprzedaż gruntów wiązała się również z zawarciem umowy na realizację budowy domu. Organ ocenił, że skarżący wykazał się znaczną aktywnością w zakresie obrotu ww. nieruchomościami, a potwierdzają to czynności: - uzyskania decyzji o warunkach zabudowy nr 312/2014 znak URB-IX.6730.78.2014, dotyczącej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (w ilości 40 segmentów) na m.in. działkach nr [...], [...]., [...] położonych w rejonie ul. [...] (obecnie [...]) w Białymstoku; - uzyskania decyzji nr 688/2015 znak DAR-II.6740.98.2015 zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działkach nr [...], [...] i części działki nr [...] położonych przy ul. [...] (obecnie [...]). W ocenie organu, ww. nieruchomości były wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącego. Ponadto, podatnik składał oświadczenia, że S. sp. z o.o. sp. k. posiada prawo do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane poprzez użyczenie od niego części działek m.in. nr [...], [...] i [...]. Organ zwrócił ponadto uwagę, że na podstawie wniosków pokontrolnych skarżący uznał sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz A. i Ł. G. za transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czego wyrazem była złożona przez niego 6 marca 2025 r. korekta deklaracji VAT_7K za I kwartał 2020 r. i wykazany w niej podatek należny. Organ zaznaczył, że oceniając działania skarżącego należy je rozpatrywać łącznie z ustaleniami dotyczącymi sprzedaży przez niego w 2020 r, innych nieruchomości, tj.: 1. nieruchomości przy ul. [...] w Białymstoku składającej się z działek nr [...] i [...] o powierzchni [...] ha, działki przy ul. [...] w Białymstoku nr [...] o pow. [...] ha; 2. nieruchomości przy ul. [...] w Białymstoku składającej się z działek nr [...] i nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] i nr [...] o pow. [...] ha. Wskazano też, że transakcje sprzedaży ww. nieruchomości zostały przez skarżącego opodatkowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej należnym podatkiem od towarów i usług według stawki VAT w wysokości 23%, pomimo tego, że w umowie sprzedaży została zawarta informacja, że skarżący i jego żona nie są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie tej sprzedaży. Nabywcą tych nieruchomości była S. Sp. z o.o. sp. k., w której skarżący pełnił funkcję komandytariusza. Zatem dostawa gruntu, który skarżący nabył wraz z żoną, została przez niego opodatkowana podatkiem od towarów i usług, głównie po to, aby spółka, w której jest udziałowcem, miała możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT. Dodatkowo, podatnik nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. Ponadto organ wskazał, że w treści innych umów sprzedaży nieruchomości gruntowych, tj.: - Rep. A[...] z 9 kwietnia 2021 r. (działka nr [...]) oraz Rep. A [...] z 7 lipca 2021 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) podatnik oświadczył, że wraz z małżonką są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś dostawa objęta aktem opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 23% jako dostawa gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany, gdyż sprzedaży dokonują w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, a działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową - stałą. Reasumując organ stwierdził, że aktywność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...] na rzecz spółki Y. oraz działek nr [...], [...] i [...] na rzecz Państwa G. jest charakterystyczna dla działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu, skala działań podejmowanych przez skarżącego, dotyczących przedmiotowych nieruchomości, wykraczała poza zakres zwykłego zarządu, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel nieruchomości, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Potwierdza to również sprzedaż działek nr [...], [...] i [...] na rzecz A. i Ł. G., która wiązała się również z zawarciem umowy na realizację budowy domu przez S. Sp. z o.o. sp. k., w której podatnik był udziałowcem. DIAS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Skutki podatkowe nabycia i sprzedaży nieruchomości należy zatem oceniać w kontekście przesłanek wynikających z tego artykułu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zakup i sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w Białymstoku przy ul. [...] realizowana była w ramach działalności gospodarczej, w powołaniu na następujące argumenty: a) dokonanie przez podatnika analizy miejscowej planu zagospodarowania przestrzennego, podczas gdy w każdej umowie sprzedaży nieruchomości, w tym zawartej w ramach zarządu majątkiem prywatnym, warunkiem zawarciu aktu notarialnego jest przedłożenie notariuszowi zaświadczenia w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a nadto w przypadku zarządu prywatnego przyszły nabywca chce mieć wiedzę co do przyszłości nabywanej nieruchomości; b) kontaktowanie się ze sprzedawcą i negocjowanie ceny, podczas gdy w zarządzie majątkiem prywatnym zakup nieruchomości również wymaga kontaktu osobistego i negocjowania ceny; c) wpłata zadatku na poczet ceny, podczas gdy zadatek jest instytucją prawa cywilnego charakterystyczną dla każdego obrotu, w tym nieprofesjonalnego w ramach zarządu majątkiem prywatnym; d) wyburzenie grożącej zawaleniem zabudowy gospodarczej, podczas gdy tego rodzaju konieczność ze względu na zagrożenia dla życia i zdrowia osób przebywających na nieruchomości, obciąża każdego posiadacza nieruchomości, w tym również zarządzającego majątkiem prywatnym; e) dokupienie działki sąsiedniej, podczas gdy z propozycją zakup zgłosił się sam sprzedający z własnej inicjatywy, a podatnik nie korzystał z żadnych form profesjonalnego poszukiwania ofert zakupu działek; d) przeniesienie prawa własności działki nabytej od E. K. na rzecz dewelopera, podczas gdy sprzedająca E. K. sama zgłosiła się z propozycją sprzedaży części działki i uzgodnienie w tym zakresie pomiędzy stronami nastąpiło znacznie wcześniej, niż umowa sprzedaży z kolejnym nabywcą. 2. art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnoszącego się do sprzedaży nieruchomości na rzecz małżonków G. (nr [...], [...] i [...]), która dokonywana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a żadne okoliczności związane z nabyciem nieruchomości do majątku prywatnego podatnika, a także późniejszą jej sprzedażą nie wskazują na dokonanie ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej podatnika; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nierozważenie istotnych dowodów i okoliczności sprawy, tj.: a) wyjaśnień podatnika, w tym składanych w charakterze świadka w innym postępowaniu; b) zeznań świadków M. B. i K. S. - współwłaścicieli, którzy wspólnie z Podatnikiem nabyli nieruchomość; c) zeznań wszystkich świadków - sprzedawców nieruchomości, w tym M. R., E. P., L. S., E. K., z których wynika, że kupujący wskazywali na prywatny cel nabycia nieruchomości – budowę dwóch domów jednorodzinnych stanowiących zaspokojenie ich celów mieszkaniowych; d) aktów notarialnych nabycia nieruchomości - z których wynika nabywanie nieruchomości do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą; e) okoliczność, że Podatnik nie ponosił żadnych wydatków, nakładów na nieruchomość, które podnosiłyby jej atrakcyjność, wpływałyby na cenę i stanowiły element charakterystyczny dla działalności gospodarczej; f) okoliczność, że Podatnik osobiście znalazł nieruchomość - nie stosując żadnych środków reklamy, ogłoszeń publicznych; a także zbywca E. K. sama zgłosiła się do niego z propozycją sprzedaży uzyskując informację od sąsiadów; - a które jednoznacznie wskazują, że czynności te były prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym. 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uzupełniającego przesłuchania świadka E. K. w celu ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności, a mianowicie kiedy E. K. zwróciła się z propozycją zakupu części jej nieruchomości, tj.: przed podjęciem przez Podatnika i M. B. decyzji o sprzedaży (przed złożeniem oferty Y. Podlaski sp. z o.o.), czy też po podjęciu takiej decyzji, co w konsekwencji pozwalałoby ustalić, czy podatnik działał z zamiarem zakupu działki od E. K. celem dalszej sprzedaży (Skarżący w odwołaniu od decyzji wskazywał na konieczność poczynienia ustaleń w tym zakresie jako istotnych dla ustaleń faktycznych). II. przepisów materialnego prawa podatkowego tj.: 1. art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym aktywność podatnika nie cechowała ciągłość w zakresie obrotu nieruchomościami, co wyklucza uznanie sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu w ramach źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy sprzedaż przez skarżącego działek nr [...], [...] i [...] położonych przy ul. [...] oraz działek nr [...], [...] i [...] przy ul. [...] została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości powinien być zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że skarżący nie podnosi zarzutów w zakresie dokonanego przez organ opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych sprzedanych na rzecz S. Sp. z o.o. sp. k.: nr [...], [...], [...] oraz nr [...], [...], [...], [...]. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Mimo że zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniach prawa procesowego w zakresie oceny materiału dowodowego i dokonanych ustaleń faktycznych, to rozstrzygając powstały w tej sprawie spór w pierwszej kolejności należy sięgnąć do regulacji materialnoprawnych, w ramach których poruszały się organy, wydając decyzje. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Odrębne źródło przychodów stanowi wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (vide wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 3025/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy podatkowe (w tym przytoczone wyżej przepisy ustawy) nie dostarczają jednoznacznych wytycznych dla odróżnienia, czy sprzedaż nieruchomości dokonywana przez osobę fizyczną stanowi sposób gospodarowania majątkiem prywatnym, czy też jest prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. Za Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Gdańsku należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 roku w sprawie I SA/Gd 170/19 i powołane w nim orzecznictwo). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Sądy administracyjne zgodnie wskazują, że – z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów i płynność granicy – konieczne jest przeanalizowanie działań podejmowanych przez podatnika, ich kompleksowa analiza. Taka analiza została w niniejszej sprawie przeprowadzona przez organy podatkowe, które – w oparciu o jej wyniki – trafnie zakwalifikowały sporną aktywność skarżącego jako działalność gospodarczą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że skarżący jako przedsiębiorca od 2011 r. zajmuje się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, co wiąże się również z obrotem nieruchomościami. Działając przy wykorzystaniu różnych form prowadzenia działalności również w spornym okresie podejmował w sposób ciągły, zorganizowany i nakierowany na zysk aktywność wobec tych nieruchomości. Co do zasady działanie w branży obrotu nieruchomościami nie wyklucza z istoty swojej możliwości sprzedaży majątku również w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W rozpoznawanej sprawie jednak organy słusznie przyjęły, że w odniesieniu do sprzedaży spornych nieruchomości wystąpiły takie działania, które noszą cechy działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że poszczególne etapy aktywności skarżącego zostały opisane i ocenione w ich całokształcie, a nie tylko osobno. Wynik analizy w tym temacie nie pozostawia wątpliwości, że działań skarżącego nie można uznać za związane jedynie ze zwykłym wykonywaniem zarządu majątkiem prywatnym. Zestawienie podjętych czynności/aktywności (opisane szczegółowo w decyzji oraz w pierwszej, tzw. historycznej, części uzasadnienia) wskazuje na zorganizowany, zarobkowy charakter, na angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W analizowanej sprawie organy wnikliwie oceniły wszystkie istotne aspekty związane z nabyciem nieruchomości, jej podziałem i sprzedażą działek, badając aktywność podatnika podejmującego określone działania, ciągłość tych działań, ich natężenie, stopień ich zorganizowania – i doszły do słusznego wniosku, że skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, wykluczając tym samym, że podejmowane czynności mieściły się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy jednoznacznie wynika, że skarżący, współdziałając z p. B. sukcesywnie podejmował czynności świadczące o profesjonalnym charakterze działalności. Wypada przypomnieć, że skarżący od 2011 r. profesjonalnie zajmował się obrotem nieruchomościami, a zatem doskonale zdawał sobie sprawę z realiów rynkowych, jak też miał doświadczenie w wyszukiwaniu nieruchomości o potencjale handlowym. Aktywność skarżącego, poprzedzająca zakup działek, znacznie wykraczała poza zaangażowanie typowego nabywcy. W zakresie poszukiwania nieruchomości podatnik współpracował z innymi osobami z branży, m.in. z M. B., który to odnalazł działkę nr [...] (mimo że jej współwłaściciele nie sygnalizowali publicznie woli jej sprzedaży) i dokonał ustalenia wszystkich jej współwłaścicieli. Obaj zaangażowali się w pomoc tym osobom w uregulowaniu stanu własności – np. poprzez ustalenie i kontakt ze spadkobiercami, skontaktowanie współwłaścicieli z prawnikami, a także partycypowanie w kosztach postępowań. Aktywność skarżącego, poza typowymi działaniami dla transakcji zakupu nieruchomości takimi jak dokonanie oceny zagospodarowania nieruchomości na podstawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego terenu, wizja w terenie, analiza warunków naturalnych terenu, dostępu do mediów, uczestnictwo w spotkaniach, polegała na podejmowaniu konkretnych działań mających na celu zakup sąsiadujących nieruchomości (oprócz działki położonej na ul. [...] skarżący z małżonką i z p. B. zakupili działkę przy ul. [...] (na działce nr [...]) i udział w działce nr [...] (od E. K.). Ponadto dokonano rozbiórki starych, będących w złym stanie budynków znajdujących się na ww. działkach, celem uatrakcyjnienia nieruchomości. Rację należy przyznać organowi, że na ponadstandardowe zachowanie skarżącego i z założenia handlowy cel nabywania działek wskazuje to, że dokonywał on analizy zagospodarowania nieruchomości pod kątem, czy działkę tę można zabudować blokiem. Wreszcie fakt zakupienia działki w atrakcyjnej cenie oraz w atrakcyjnej lokalizacji, a następnie szybka odsprzedaż ze znacznym zyskiem wskazują na działanie w charakterze profesjonalisty dokonującego obrotu nieruchomościami. W powiązaniu z faktem uprzedniego zawarcia umowy ze spółką Y. – o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia- podane okoliczności świadczą o ponadprzeciętnej determinacji skarżącego, skłaniającego się do angażowania dodatkowych zasobów – nie tylko finansowych, ale także czasu czy zasobów intelektualnych, do nabycia działek. W opinii sądu tego rodzaju aktywność znajduje swoje racjonalne uzasadnienie w sytuacji oczekiwanego zysku inwestycyjnego. Wskazuje na to całokształt okoliczności, a w szczególności: krótki czas od nabycia nieruchomości do ich sprzedaży, fakt nabycia w perspektywie korzystnej sprzedaży dla spółki Y. Co istotne, między nabyciem przez skarżącego nieruchomości (2018-2020r.), a jej sprzedażą (2020r.) upłynął znamiennie krótki okres. Nie sposób wszak w tej sprawie pominąć okoliczności nabycia spornych nieruchomości przy ul. [...] i [...] . Zestawienie zeznań skarżącego, M. B., a także osób sprzedających działki, pozwala stwierdzić, że były to tereny opuszczone, zaniedbane, a jednak o znacznym areale i atrakcyjnym położeniu. Jak wskazywał sam skarżący, przed zakupem nieruchomości analizował potencjał jej wykorzystania. W szczególności zapoznał się z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem sądu skarżący wiedział, że przebieg drogi nie wyklucza możliwości zabudowy nieruchomości dwoma domami jednorodzinnymi (jak utrzymywał i co było powodem rzekomego odstąpienia od budowy takich budynków). Wręcz przeciwnie – Y. złożył wniosek o pozwolenie na budowę 9 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz jednego budynku mieszkalnego wolnostojącego. Skarżący dążył zaś do uatrakcyjnienia zakupionej działki nr [...], która miała nieregularny kształt, poprzez dokupienie działek nr [...] i [...]. Zadbał także o poprawę wizualnego aspektu nieruchomości, dokonując rozbiórki będących w złym stanie technicznym budynków położonych na działce nr [...]. Organ celnie wskazał, że już na przełomie lat 2019-2020 skarżący i M. B. mieli zamiar sprzedaży nieruchomości, a zakup działki nr [...] dokonany był wyłącznie na potrzeby przyszłej sprzedaży (spółka Y. uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...] - powstałą w wyniku podziału działki nr [...]). Całokształt okoliczności wymienionych w decyzji, ocenionych łącznie, z uwzględnieniem dostrzegalnego koncepcyjnego procesu zapoczątkowanego przez skarżącego i M. B., wskazuje - w ocenie sądu - na aktywność skarżącego mającą handlowy charakter. Sumaryczna ocena opisanych w decyzjach działań, w tym szczególnie ponadprzeciętne zaangażowanie i determinacja skarżącego w pozyskaniu jak najbardziej atrakcyjnych handlowo działek, wykracza poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną, poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowanym, powtarzalnym, zarobkowym charakterem czynności – taka konkluzja wynika z całościowej oceny poszczególnych czynności przedsiębranych od 2018 r. Sąd podziela stanowisko organu, że działania te należy zakwalifikować jako charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie należy ocenić transakcję zbycia przez małżonków S. nieruchomości niezabudowanej obejmującej działki nr [...], [...] i [...] (powstałe z podziału innych działek - odpowiednio: nr [...], [...], [...]) położonej przy ul. [...] w Białymstoku na rzecz małżonków A. i Ł. G. Istotny dla tej oceny pozostawał fakt, że sprzedaż gruntów wiązała się z zawarciem przez S. Sp. z o.o. sp. k., w której skarżący pełnił funkcję komandytariusza, umowy na realizację budowy domu dla państwa G. Drugą ważną okolicznością przemawiającą za uznaniem sprzedaży w ramach działalności gospodarczej jest to, że skarżący ostatecznie sam uznał sprzedaż nieruchomości na rzecz państwa G. za transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W omawianym zakresie organ słusznie odnotował fakt, że skarżący składał oświadczenia, iż S. sp. z o.o. sp. k. posiada prawo do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane poprzez użyczenie od niego części działek m.in. nr [...], [...] i [...]. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości gruntowych wiązała się z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie wymienionej spółki, wykraczając w ten sposób poza zarząd majątkiem prywatnym. Dodatkowo skarżący wykazał aktywność w postaci uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (w ilości 40 segmentów) na m.in. działkach nr [...], [...], [...] a także decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działkach nr [...], [...] i części działki nr [...] położonych przy ul. [...] (obecnie [...]). Taki rodzaj obrotu nieruchomościami nie może zostać uznany za działanie w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Uznanie przez skarżącego na podstawie wniosków pokontrolnych, sprzedaży nieruchomości, których dotyczy niniejsza sprawa, na rzecz państwa G., za transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stanowi de facto przyznanie, że działania w zakresie obrotu tymi nieruchomościami podejmował w ramach działalności gospodarczej. Bez wątpienia zasadnie wskazuje organ, że dla przyjętych ocen istotne są również, choć zdaniem sądu nieprzesądzające, ustalenia dotyczące sprzedaży przez skarżącego nieruchomości przy ul. [...] w Białymstoku składających się z działek nr [...] i [...], [...] i nr [...], [...] i nr [...] oraz działki przy ul. [...] w Białymstoku nr [...]. Działki te zostały zbyte na rzecz S. Sp. z o.o. sp. k. Co istotne, transakcje te zostały przez skarżącego opodatkowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej należnym podatkiem od towarów i usług według stawki VAT w wysokości 23%. Taki rodzaj transakcji pozwalał spółce odliczyć podatek naliczony. Przyjęty przez skarżącego, opisany w decyzji, sposób działania wskazuje na pewną dowolność uznawania przez skarżącego sprzedaży poszczególnych działek jako zbywanych w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Przyjęcie takiej dowolności nie jest dopuszczalne. Nie można też zaakceptować działań, w których transakcje sprzedaży nieruchomości tam, gdzie realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, są traktowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej, a dla podatku dochodowego jako dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Za prawidłowe sąd uznaje zastosowanie w sprawie w odniesieniu do opisanych sprzedaży art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi w tym zakresie pozostają niezasadne. Zaprezentowanej przez organ oceny sprawy nie mogą zmienić zarzuty skargi. W istocie uzasadnienie skargi sprowadza się do podważenia przez jej autora poszczególnych ustaleń i wniosków organów, przy czym dokonano tego w sposób wybiórczy, kontestując dane czynniki w oderwaniu od ich całokształtu. Skład orzekający zdaje sobie sprawę z tego, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że skarżący rzeczywiście dokonywał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Ocena ta – jak to zostało podniesione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – musi uwzględniać całokształt działań skarżącego odnoszących się do nieruchomości stanowiących jego własność. Podkreślany w skardze fakt, że podział geodezyjny i uregulowanie stanu prawnego nieruchomości przez L. S. było determinowane jego decyzją o sprzedaży części działki, w żaden sposób nie zmienia stanowiska sądu o charakterze działalności skarżącego. Uregulowanie stanu prawnego przed sprzedażą de facto było konieczne dla sprzedaży nieruchomości, bez względu na podmiot nabywcy i jego cele. Propozycja kupna nieużytkowanej części działki, stanowiącej ugór, skierowana do osoby w podeszłym wieku i trudnej sytuacji materialnej, była bardzo atrakcyjna, a zatem zarówno sprzedający, jak i kupujący, mieli interes w uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości. Z kolei teza strony, że gdyby skarżący nabywał nieruchomości w celach odsprzedaży, to nie nabywałby ich na współwłasność, a samodzielnie, pomija choćby czynnik ceny nieruchomości. Jeśli przedsiębiorca planuje zakup nieruchomości, licząc na znaczny zysk związany z jej odsprzedażą, a sam nie dysponuje pełną kwotą, to uzasadnione jest rozłożenie partycypacji w kosztach – a dalej i dochodach – na większą liczbę podmiotów. Sąd nie kwestionuje przy tym założenia, że przedsiębiorca działający w branży nieruchomości może nabywać działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Należy jednak mieć na uwadze, że taki cel nabycia nie wystąpił w odniesieniu do spornych działek położonych przy ul. [...] i [...]. O tym, że działalność skarżącego nosi cechy działalności gospodarczej, świadczy skala jego aktywności w zakresie sprzedaży tych nieruchomości. Decydując się na sprzedaż działek w opisanych w decyzji warunkach, skarżący jednocześnie zdecydował się na szereg działań, negocjacji i ustaleń, nie tylko z kupującymi, ale także z właścicielami działek sąsiednich. W ocenie sądu, organ podatkowy trafnie wskazał, że w przedstawionych wyżej okolicznościach, działania skarżącego – obok zorganizowanego charakteru – mają także cechy ciągłości, na którą wskazuje ilość już sprzedanych działek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3025/15, ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Sąd orzekający w tej sprawie zaznacza, że oceniając charakter podejmowanych działań polegających na sprzedaży nieruchomości nie sposób analizować każdej z działek wyłącznie z osobna. Należy badać całokształt okoliczności. Tak w tej sprawie uczynił organ. Odnośnie spornej kwestii ustalenia momentu, w którym E. K. zgłosiła się z propozycją zakupu części jej nieruchomości, należy podzielić stanowisko organu, że nie było to decydujące w ustaleniu, od kiedy skarżący działał z zamiarem dalszej odsprzedaży zakupionej działki. Istotne i potwierdzone materiałem dowodowym jest to, że zakup części działki nr [...] należącej do E. K. nastąpił po wstępnym zaaprobowaniu przez Y. Sp. z o.o. zamiaru nabycia nieruchomości pod warunkiem dokupienia działki powstałej po podziale ww. nieruchomości. Zatem zasadnie przyjęto, że zawarcie w dniu 3 stycznia 2020 r. umowy przedwstępnej z E. K. stanowiło tylko prawne zapewnienie o tym, że sprzedająca zobowiązała się sprzedać część nieruchomości nr [...] na rzecz skarżącego i M. B. Pozwoliło to na pełną realizację planów skarżącego związanych z dokonaniem transakcji sprzedaży udziałów w wysokości K w nieruchomościach nr [...], [...] i [...] na rzecz spółki Y. Logiczną jest teza organu, że dobrowolne zgłoszenie się w drugiej połowie 2019 r. E. K. z propozycją zakupu jej nieruchomości, dało kupującym "okazję" na zmaksymalizowanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Sąd podziela stanowisko organu, że nie zachodziła w sprawie potrzeba uzupełniającego przesłuchania E. K. Zarzut w tym zakresie sąd uznaje za niezasadny. Skarżący podnosi, że od chwili nabycia (2009 – 2010 r.) do chwili sprzedaży (2020r.) działek przy ul. [...] minęło ponad 10 lat. Fakt, iż nabycie nastąpiło wiele lat przed sprzedażą nie zawsze stoi na przeszkodzie uznaniu, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości miał on zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem podatnika było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że na pewnym etapie podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W tej sprawie szczególnie istotne jest to, że skarżący powiązał sprzedaż działek ze swoją działalnością prowadzoną w formie spółki polegającą na sprzedaży domów, a ponadto, że skarżący sprzedaż tych samych nieruchomości sam ostatecznie potraktował jako działalność gospodarczą na gruncie podatku od towarów i usług. W świetle powyższego – jak słusznie stwierdził organ – całokształt okoliczności niniejszej sprawy świadczy o celowym, zorganizowanym, nastawionym na zysk działaniu skarżącego. W ocenie sądu, suma opisanych działań skarżącego (podejmowanych przez niego osobiście, jak też za pośrednictwem osób trzecich) świadczy o tym, że działalność skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu faktycznym działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły regułom postępowania wynikającym z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sprawa skarżącego została wyczerpująco wyjaśniona, a ocena dowodów zebranych w aktach dokonana została w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyraz tej oceny znalazł się w uzasadnieniu decyzji, gdzie wnikliwie przedstawiono i oceniono poszczególne czynności w kontekście rozstrzygnięcia, czy zakwalifikować je należy jako zarząd majątkiem prywatnym, znajdujący się poza zakresem opodatkowania, czy też stanowiące działalność gospodarczą opodatkowaną PIT. Zdaniem sądu, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia zeznania świadków – sprzedawców nieruchomości czy zapisy aktów notarialnych, z których wynika, że kupujący wskazywali na prywatny cel nabycia nieruchomości. Jak już zostało powiedziane, intencja nabycia nieruchomości nie jest przesądzająca dla oceny całokształtu okoliczności jej sprzedaży. Organ rozstrzygał na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji. Warto zauważyć, że nie jest tak, jak zarzuca skarżący, że nie ponosił on żadnych wydatków na nieruchomość. Takie wydatki ponosił choćby w postaci zburzenia budynków gospodarczych czy kosztów uregulowania przez L. S. prawa do dysponowania nieruchomością. Mając na uwadze powyższe podnoszone w skardze zarzuty sąd uznał za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).