I SA/Bk 536/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego w zawiązku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą G., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] stycznia 2017 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 306 zł z terminem płatności na dzień 27 lutego 2017 r. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS"), decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała ciągnik siodłowy o numerze rejestracyjnym [...]. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 4 stycznia 2017 r. do 20 stycznia 2017 r. przedmiotowym pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ciągnik wyjechał z miejscowości Breda (Holandia) w dniu 4 stycznia 2017 r. i po przewiezieniu szeregu ładunków powrócił do S. na bazę firmy w dniu 20 stycznia 2017 r. Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie, kierowca na terenie bazy firmy dotankował samochód do pełna - z karty pracy kierowcy wynika, że zatankowano 1192 litry oleju napędowego. Następnie, w dniu 21 stycznia 2017 r. przed wyjazdem pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] do Rosji, zlano z pojazdu 1453 litry oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy firmy. DIAS wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem kierowców było dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie. Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców. Zdaniem organu, powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku ww. pojazdu Ilość paliwa co do którego powstało zobowiązanie podatkowe nie budzi wątpliwości. Po wyjeździe z miejscowości Breda w dniu 4 stycznia 2017 r. samochód pokonał 7367 km do dnia 20 stycznia 2017 r., kiedy to dotankowano w bazie w S. 1192 litry oleju napędowego. W trakcie trasy tankowano samochód we Francji (6 stycznia 2017 r. – 1050 l) oraz w Luksemburgu (12 stycznia 2017 r. – 862l) – łącznie 1912 litrów oleju. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, że w dniu powrotu do bazy w zbiorniku pojazdu znajdowało się wyłącznie paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Olej napędowy w ilości 261 litrów mógł pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku, b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku ww. pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył , co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2021 r. poz. 137, oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z ustawą są wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby o kodzie CN 2710 19 41 (olej napędowy). Przy czym jak stanowi art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 196 zł za 1 000 litrów, z tym że w latach 2015-2019 stawka ta jest obniżona o 25 zł za 1 000 litrów (zob. art. 89 ust. 1a u.p.a.). Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Artykuł 33 ust. 2 u.p.a. definiuje użytkowy pojazd silnikowy jako: silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Stosownie do art. 33 ust. 5 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: (1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; (2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; (3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 33 ust. 6 u.p.a., w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Po analizie materiału dowodowego sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu 21 stycznia 2017 r. strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego, poprzez usunięcie go ze zbiornika pojazdu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował ciągnik siodłowy o numerze rejestracyjnym [...]. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 4 stycznia 2017 r. do 20 stycznia 2017 r. przedmiotowym pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ciągnik wyjechał z miejscowości Breda (Holandia) w dniu 4 stycznia 2017 r. i po przewiezieniu szeregu ładunków powrócił do S. na bazę firmy w dniu 20 stycznia 2017 r. Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie, kierowca na terenie bazy firmy dotankował samochód do pełna - z karty pracy kierowcy wynika, że zatankowano 1192 litry oleju napędowego. Następnie, w dniu 21 stycznia 2017 r. przed wyjazdem pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] do Rosji, zlano z pojazdu 1453 litry oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy firmy. Zdaniem sądu powyższe potwierdza, iż skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku przedmiotowego pojazdu. Wobec tego, w dniu 21 stycznia 2017 r. z mocy prawa w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 261 litry - powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy, że w dniu powrotu do bazy w pojeździe znajdowało się paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Nie budzi wątpliwości sądu, przedstawione w decyzji wyliczenie ilości paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe. Działanie skarżącego jednoznacznie naruszyło warunek zwolnienia określony w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, do którego został zatankowane oraz zmagazynowała je w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza wschodniej granicy). Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Jak wskazano powyżej, według art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Naruszenie w kontrolowanej sprawie warunków zwolnienia stanowiło przesłankę do zastosowania art. 33 ust. 6 u.p.a. i określenia zobowiązania podatkowego od ilości paliwa usuniętej ze środka transportu. Z tych względów bez wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy pozostają twierdzenia dotyczące ponownego obciążenia paliwa podatkiem akcyzowym. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Sąd podkreśla także, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z określoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. W sprawie w szczególności nie budzą wątpliwości ilość zatankowanego paliwa, jak też ilość paliwa usuniętego z pojazdu. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.