I SA/Bk 539/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. wszczął w stosunku do majątku R. D. (dalej jako: "skarżący") postępowanie egzekucyjne, mające na celu zaspokojenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., określonych decyzjami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].03.2001 r.: nr [...] i [...]. Egzekucja była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] oraz [...] - [...]. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał [...] września 2001 r. zajęcia samochodu dostawczego marki [...]. Postanowieniem z [...] grudnia 2002 r. nr [...] przedmiotowe postępowanie zostało umorzone z uwagi na uchylenie ww. decyzji inspektora UKS. Wnioskiem z 15 października 2002 r. skarżący wniósł o objecie spornych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r. postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wydane w wyniku ponownego rozpoznania decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. nr [...] i nr [...], określające zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 1999 r., były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nr: [...] (podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.) oraz [...], [...] i [...] (podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r.). Odpisy w/w tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu [...] czerwca 2007 r. Tego samego dnia poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w W. M. spisał protokół o stanie majątkowym skarżącego. W piśmie z [...] czerwca 2007 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 1999 r. nie podlega egzekucji z uwagi na wszczęcie [...].10.2002 r. postępowania restrukturyzacyjnego, które skutkuje wstrzymaniem z mocy prawa postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 14 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - do czasu zakończenia tego postępowania. Ponadto stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] czerwca 2007 r. (nr [...]) w sprawie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na niezakończone postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawie skargi na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. nr [...] i nr [...]. Ponadto zarzucono, że dług z tytułu w/w podatków uległ przedawnieniu z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, że egzekucja w/w obowiązków jest prowadzona błędnie, gdyż nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M., działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z [...] lipca 2007 r. nr [...], nie uwzględnił zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że postępowanie egzekucyjne nie służy merytorycznej weryfikacji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2005 r., których niewykonanie skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdził, że decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu skarbowego w W. M. zakończył restrukturyzację zaległości podatkowych wynikających z decyzji z [...] grudnia 2005 r., a złożone odwołanie od tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego od [...] listopada 2002 r. do [...] maja 2007 r., organ egzekucyjny nie stosował jakichkolwiek środków egzekucyjnych zmierzających do realizacji tytułów egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia w/w zobowiązań z uwagi na podnoszony "upływ okresu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa", organ odwoławczy zauważył, iż przepis ten dotyczy przedawnienia "prawa do wymiaru" i stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści wymienionego przepisu wynika jednoznacznie, iż ma on zastosowanie wyłącznie do decyzji ustalających, gdy decyzje z [...].12.2005 r. nr [...] i nr [...] są decyzjami określającymi, dotyczą zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z czym przepis art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w sprawie. Podniesiono, że kwestia przedawnienia spornych zobowiązań powinna być rozpatrywana w oparciu o treść art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. (decyzją z [...].12.2005 r. nr [...]), zaczął biec od końca 1999 r., a za grudzień1999 r. - od końca 2000 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.(decyzja z [...].12..2005 r. nr [...]), zaczął biec od końca 2000 r. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ egzekucyjny dokonał [...] września 2001 r. zajęcia samochodu dostawczego marki [...], powiadamiając o zastosowaniu tego środka w dniu [...] września 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na ewolucję przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998 r. - 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia tego postępowania egzekucyjnego (dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo, przy czym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia). Powołując się na treść art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) oraz pismo Min. Finansów z 13 grudnia 2005 r. Nr SP1/648/8012-116/2184/05/ES organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 §4 zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. W konsekwencji Dyrektor Izby skarbowej w B. uznał, że termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec na nowo od [...] grudnia 2002 r. tj. od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego umorzenie w dniu [...] grudnia 2002 r. W skardze na postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie, jako niezgodnego z prawem, zarzucając mu naruszenie art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niedokonanie badania zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z odmową wyjaśnienia czy rzeczywiście ciąży na skarżącym obowiązek zapłaty podatku z uwagi na fakt trwania postępowania restrukturyzacyjnego w związku z tym, że decyzja umarzająca to postępowanie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie art.7 Kpa, poprzez brak uzyskania informacji od wierzyciela i prowadzenie postępowania w sposób, który nie przyczynił się do pogłębienia zaufania do organów administracji. W piśmie procesowym z 7 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotknięte jest wadą nieważności i postawił dodatkowo zarzut naruszenia art. 156 §1 pkt 2 Kpa, w związku z czym wniósł o stwierdzenie jego nieważności. Podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w trybie art. 54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyeliminował z obrotu prawnego swoją decyzję z [...] sierpnia 2007 r., jak i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] czerwca 2007 r., którą umorzono postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r.. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do podniesionego w piśmie procesowym zarzutu organ podniósł, że fakt uchylenia decyzji w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego miał miejsce dopiero [...] października 2007 r., a więc po dacie zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie. W tej sytuacji uznał, że nie można mówić, że zaskarżone postanowienie było wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia jego nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze tj.: art.6 kpa, art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), poprzez jego błędną wykładnię, która spowodowała nieprawidłowe zastosowanie art. 70 §4 w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. W sprawie będącej przedmiotem kontroli występuje przypadek, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. W tej sytuacji faza postępowania dotycząca badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna (por. T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka w: Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002, s.102). Podobny pogląd wyrażono również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06 (ONSAiWSA 5/2007, poz.112), z której wynika m.in., że stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w przepisie art. 33 pkt 1-5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) związany jest jedynie organ egzekucyjny niebędący równocześnie wierzycielem oraz, że w pozostałych przypadkach zarzuty zobowiązanego mogą być rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny. We wspomnianej uchwale NSA wskazał, że: "Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmioty o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny". W związku tym za niezasadny uznano podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 7 Kpa, podniesiony z uwagi nie uzyskanie od wierzyciela informacji przed rozpoznaniem zarzutów skarżącego przez organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem obowiązany jest samodzielnie rozstrzygnąć, jakie przepisy prawa stanowią podstawę oparcia zarzutu w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy rozpoznając zażalenie powinien powyższe rozstrzygniecie poddać kontroli również z punktu widzenia prawidłowość zastosowanych w sprawie norm prawnych regulujących przedawnienie. Zgodnie z brzmieniem §4 art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.), nadanym nowelą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej jako nowela), po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony), bieg terminu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak było wcześniej od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na postanowienia art. 21 noweli przepis art. 70 §4 w nowym brzmieniu znajduje również zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały przed ta datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. Za nieprawidłowe uznano, więc stanowisko organu, że w omawianej sprawie bieg terminu przedawnienia należało liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze treść art.70 § 4 O.p., należy uznać, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., objętych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2005 r. w związku z zastosowaniem w dniu [...] września 2001 r. środka egzekucyjnego (zajęcie samochodu marki [...]), o którym skarżący został powiadomiony na nowo zaczął biec od dnia [...] września 2001 r. i upłynął [...] września 2006 r. Na termin przedawnienia zaległości obliczany zgodnie z przepisami O.p. nie miał również wpływu fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek skarżącego z 15 października 2002 r., bowiem w art. 14 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, dalej jako: ustawa o restrukturyzacji), wskazano, że do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zawieszeniu ulega jedynie bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją. Z powyższego wynika, więc, że sam fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, w wyniku złożenia wniosku o restrukturyzację (będący jedynie propozycją przedsiębiorcy objęcia określonych należności restrukturyzacją), nie wywiera skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności objętych wnioskiem o restrukturyzację (podobnie WSA w Gliwicach wyrok z 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/05, POP 2006/5/82). Należności podlegające restrukturyzacji to te, które spełniają warunki do poddania ich restrukturyzacji, zgodnie z ustawą o restrukturyzacji, natomiast objęte restrukturyzacją będą takie, którym decyzja o warunkach restrukturyzacji kończąca pierwszy etap postępowania otworzyła możliwość ich umorzenia, nie w każdym przypadku będą to należności zgłoszone przez przedsiębiorcę (objęte wnioskiem). Na wpływ biegu terminu przedawnienia płatności należności, nie wpłynie fakt ich zgłoszenia przez przedsiębiorcę, jeżeli przed upływu terminu przedawnienia zaległości obliczanym zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej nie zostanie wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, glosa do wyroku WSA w Gliwicach z 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/05, POP 2006/4/412). Za niezasadne uznano, wiec podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na fakt trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Reasumując tylko w terminie do [...] września 2006 r. organ mógł skutecznie dochodzić realizacji ww. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r., w tym również w drodze postępowania egzekucyjnego. Doręczenie w dniu [...] czerwca 2007 r. tytułów wykonawczych nastąpiło, więc z uchybieniem terminu przedawnienia. Działanie takie stanowi naruszenie wynikającej z art. 6 Kpa zasady praworządności. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, zostało wydane z naruszeniem: art. 6 Kpa, art. 29 §1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz.1954 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199),poprzez błędną jego wykładnię, która spowodowała nieprawidłowe zastosowanie art. 70 §4 w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa dokonując jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa lub bez podstawy prawnej (art. 156 §1 pkt 2 Kpa). Działanie organu było wynikiem błędnej wykładni przepisów regulujących termin przedawnienia, które nie stanowiło jednak rażącego naruszenia prawa. Nie można również mówić o wydaniu postanowienia bez podstawy prawnej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem pojęcie wydania bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w których albo nie ma przepisu prawa, który upoważnia organ do działania, albo przepis jest ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 7, C.H. Beck, s.734, teza 32). Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w omawianej sprawie. Na podstawie art. 152 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 tejże ustawy.