I SA/Bk 539/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za 2004 rok i 2005 rok oddala skargę Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. zaliczył dokonaną przez A. K. wpłatę z [...] kwietnia 2019 r. w kwocie 396.342,28 zł na poczet zaległości, jakie posiadają W. K. i A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 224.610,28 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 157.767 zł oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 8.582,62 zł i na odsetki za zwłokę w wysokości 5.382,38 zł. Zaległości te wynikają z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] czerwca 2018 r., nr [...]. W zażaleniu na powyższe postanowienie W. K. zarzuciła bezpodstawne przyjęcie istnienia zaległości w podatku dochodowym za 2004 i 2005 r. oraz odsetek od tych zobowiązań, w sytuacji gdy zobowiązania te uległy przedawnieniu, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie istnienia długu w zakresie odsetek od zaległości w podatku dochodowym za 2004 i 2005 rok, w sytuacji gdy dług ten uległ przedawnieniu oraz brak ustalenia, czy dochodzenia przeciwko niej zostało prawomocnie zakończone w sytuacji, gdy była to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosła o zmianę postanowienia i zaliczenie wpłaty, stosownie do dyspozycji art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p."), na zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 i 2005 rok określone ostatecznymi decyzjami powołanymi w skarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lipca 2019 r., nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W pierwszej kolejności organ zbadał, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. z uwagi na wszczęcie 25 maja 2009 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe w sprawie z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Na dzień wydania postanowienia zawieszone postępowanie karno-skarbowe nie zostało podjęte a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem, lecz pełnią w stosunku do niej rolę akcesoryjną (uboczną). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia powoduje więc wygaśnięcie również odsetek za zwłokę. Jednak, zdaniem organu, w sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. nie uległa przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które na dzień wydania niniejszego postanowienia nie zostało prawomocnie zakończone, tym samym również odsetki za zwłokę nie uległy przedawnieniu. Z tego względu organ odwoławczy zaaprobował dokonane przez organ pierwszej instancji zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązania głównego i na odsetki za zwłokę. Wyjaśnił, że odsetki zostały naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r., tj. odpowiednio od 3 maja 2005 r. i 3 maja 2006 r. do dnia wpłaty, tj. do 17 kwietnia 2019 r. z wyłączeniem okresu od 18 czerwca 2010 r. do 19.02.2018 r. Odnosząc się do zarzutu braku ustalenia, czy dochodzenie przeciwko skarżącej zostało prawomocnie zakończone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w H. zawiesiła śledztwo przeciwko A. i W. K. do czasu zakończenia postępowania sądowego. Na dzień wydania niniejszego postanowienia postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W. i A. K. (dalej: "skarżący") złożyli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucili mu naruszenie art. 70 o.p. poprzez sprzeczne z prawem oraz faktami przyjęcie istnienia odsetek od zaległości w podatku dochodowym za 2004 i 2005r. w kwotach przyjętych w skarżonym postanowieniu, w sytuacji, gdy odsetki te uległy przedawnieniu. Zdaniem skarżących, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o ile ewentualnie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2004 i 2005r., (nie jest to kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy), o tyle nie przerwało biegu przedawnienia odsetek od tych zobowiązań. W świetle ordynacji podatkowej, odsetki nie są zobowiązaniem podatkowym, zatem przepisy o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania do biegu okresu przedawnienia odsetek od zobowiązań podatkowych. W takim zaś stanie prawnym, mając na względzie, że termin zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. upłynął w 30 kwietnia 2005r. a za 2005 r. 30 kwietnia 2006 r, odsetki od tych zobowiązań uległy przedawnieniu z upływem 5 letniego okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Skarżący zarzucili zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z prawem oraz faktami przyjęcie istnienia odsetek od zaległości w podatku dochodowym, za 2004 i 2005 r. w kwotach przyjętych w zaskarżonym postanowieniu w sytuacji gdy odsetki te uległy przedawnieniu. Zgodnie z przepisem art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. z uwagi na wszczęcie [...] maja 2009 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe w sprawie z art. 60 § 1 KKS. Na dzień wydania niniejszego postanowienia zawieszone postępowanie karno-skarbowe nie zostało podjęte. Ponadto należy zaznaczyć, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Prokuratura Rejonowa w H. zawiesiła śledztwo przeciwko A. i W. K. do czasu zakończenia postępowania sądowego. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...]lipca 2019 r. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Jednocześnie Dyrektor Sąd zauważa, iż w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. wypowiedziały się zarówno organy podatkowe w ww. decyzjach administracyjnych, jak i WSA w Białymstoku w wyroku z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 549/18 i I SA/Bk 550/18. W skardze Skarżący kwestionują zasadność naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. z uwagi na ich przedawnienie. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Pełnią w stosunku do niej rolę akcesoryjną (uboczną). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia powoduje więc wygaśnięcie również odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. nie uległa przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało prawomocnie zakończone, tym samym również odsetki za zwłokę, dzielą los ww. zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie prawniczym również podkreśla się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki, bez umarzania kwoty zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę ( por. Komentarz do art. 53 O.p. - Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Pahl B., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el, 2019,). W skardze Skarżący powołali się na Uchwałę 7 sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, która wprawdzie dotyczy odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, ale, w ocenie Skarżących, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjmowania, że nie dotyczy odsetek od zaległości w podatkach. Sąd zauważa, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Ponieważ zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych traciły swój byt prawny z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczki, nie można w tym przypadku przerwać, ani zawiesić biegu terminu przedawnienia. Natomiast zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie zachodzą okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.