I SA/Bk 54/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.56.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 r., marzec i czerwiec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. i styczeń – lipiec 2020 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z 20 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.56.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 20 czerwca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.57.2023.13 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 r. i marzec, czerwiec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2020 r. – wydaną względem M. sp. j. (aktualnie w wyniku przekształcenia następcą prawnym jest M. sp. z o.o. – dalej powoływana jako skarżąca, Spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Stwierdzono, że faktury na których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o.., o łącznej wartości 1.288.327,83 zł (wartość netto 1.047.421 zł, podatek VAT 240.906,83 zł), mające potwierdzać zakup narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello, w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia – nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Skutkiem powyższego stwierdzono, że Spółka dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Jednocześnie, w związku ze stwierdzeniem, że Spółka nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, oraz uznaniem, że deklaracje VAT za miesiące od września 2019 r. do lipca 2020 r. złożone przez Spółkę są błędne, ustalono Spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30%. Według ustaleń organu kontrahent skarżącej, B. sp. z o.o. zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym, niespełna rok przed nawiązaniem "współpracy" ze skarżącą, tj. 11 grudnia 2018 r. Kapitał założycielski spółki B. wyniósł 5.000 zł i nie był nigdy podwyższany. Pierwotnym właścicielem spółki była W. sp. z o.o. sp. k. Według wpisu w KRS z 22 maja 2019 r. udziały w spółce zostały odsprzedane K. T. i N. N. Od tego dnia ww. osoby pełnią również funkcje, odpowiednio: Prezesa i Wiceprezesa Zarządu spółki. Adresem rejestracyjnym i siedzibą spółki B. jest: [...] W., Al. [...], pod którym mieści się G. sp. z o.o. oferująca usługi w zakresie tzw. "wirtualnego biura", tj. wynajmu adresu pod siedziby spółek, obsługę skrytek pocztowych, odbiór i przesyłanie korespondencji. Na podstawie bazy danych RemDat ustalono, że ww. adres został wskazany jako adres korespondencyjny oraz miejsce prowadzenia działalności. Jako przeważający przedmiot działalności spółka B. wskazała sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Z danych zamieszczonych w KRS wynika, że za żaden rok podatkowy, w którym miała zgłoszoną działalność gospodarczą, nie złożyła sprawozdań finansowych. Na podstawie danych z baz; CEPiK, CRCM i Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że podmiot ten nie posiada nieruchomości i innych składników majątku, a także nie dokonywał żadnych czynności majątkowych. Do rejestru podatników VAT, B. sp. z o.o. została wpisana 1 lutego 2019 r. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od września 2019 r. do lipca 2020 r., a więc za miesiące, w których dokonała rzekomych dostaw towarów na rzecz skarżącej, spółka B. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za wyjątkiem trzech miesięcy, w których wykazała symboliczne kwoty zobowiązań podatkowych. Miesiąc, w którym skarżąca wykazała pierwsze nabycia od tej spółki (wrzesień 2019 r.), był jednocześnie pierwszym miesiącem działalności, za który B. sp. z o.o. zadeklarowała dostawy. Według informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka B. nie zatrudniała żadnych pracowników. Potwierdza to również, niezłożenie przez nią za żaden z okresów rozliczeniowych rocznych deklaracji (PIT-4R) oraz informacji (PlT-11 i PIT-8B) dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że spółka B. została wezwana pismem z 15 grudnia 2021 r. do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wykazanych na przedmiotowych fakturach, okoliczności nawiązania ze Spółką współpracy, wskazania podmiotów, od których nabyła towary wykazane na ww. fakturach sprzedaży, wskazania danych osób, z którymi utrzymywała kontakty handlowe przy zakupie tych towarów, jak też do przedstawienia szczegółów jego transportu. Nie uzyskano jednak podstawowych informacji w tym zakresie. Organ wyjaśnił, że R. A. z B.1 Spółka Partnerska, prowadzący księgi spółki B., do pisma z 27 grudnia 2021 r. dołączył jedynie wydruki zapisów kont rozrachunków ze skarżącą, ewidencje sprzedaży VAT (transakcje ze Spółką) oraz faktury wystawione na rzecz Spółki. Nie udzielił natomiast odpowiedzi na żadne z postawionych w wezwaniu pytań, nie wskazał podmiotów, od których spółka B. miałaby nabyć towary wykazane na kwestionowanych fakturach, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających rzekome ich nabycie. Naczelnik PUCS zauważył ponadto, że nie było też możliwości nawiązania kontaktu z członkami Zarządu spółki B., ponieważ w dostępnych bazach danych nie został zgłoszony adres jej Wiceprezes, tj. N. N., zaś zgodnie z bazą PESEL, K. T. (Prezes Zarządu) posiadała zgłoszony adres zameldowania wyłącznie przez okres 31 dni. Skierowane na ten adres wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka nie zostało odebrane. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania w B. sp. z o.o. rzetelności wykazanych na rzecz Spółki transakcji sprzedaży towarów, dokonano weryfikacji wszystkich potencjalnych dostawców towarów do tej spółki. Organ wskazał, że za miesiące, w których B. sp. z o.o. wykazała na rzecz Spółki dostawy, tj. za okres od września 2019 r. do lipca 2020 r., w złożonych plikach JPK_VAT, wykazała ona nabycia, m.in. od niżej wymienionych podmiotów: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., D.3 sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., H.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., K. sp. z o.o. Organ stwierdził, że żaden z powyższych, rzekomych dostawców B. sp. z o.o. nie udzielił odpowiedzi na wezwania organu podatkowego dotyczące potwierdzenia transakcji sprzedaży na rzecz tej spółki, jak też nie przedłożył dokumentów uwiarygadniających dokonanie wykazanych dostaw. Na podstawie KRS ustalono, że ww. podmioty, zaangażowane w "dostawy" do B. sp. z o.o., założone zostały z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł (lub bardzo zbliżonym do minimalnego, tj. 6.000 zł), który nie był podwyższany. Podmioty te rejestrowane były na ogół bezpośrednio, tj. do kilkunastu miesięcy przed nawiązaniem rzekomej współpracy w zakresie ww. dostaw. Większość z tych podmiotów została założona przez te same lub powiązane ze sobą podmioty prowadzące działalność w zakresie zakładania nowych spółek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przede wszystkim zgłaszano działalność, która nie była związana z obrotem towarowym. Podmioty te, za okresy, w jakich zadeklarowały dostawy na rzecz B. sp. z o.o. nie składały do KRS wymaganych dokumentów, takich jak sprawozdania finansowe. W okresie, kiedy wykazywane były kwestionowane dostawy, w zdecydowanej większości spółek udziałowcami były osoby zagraniczne, najczęściej pochodzenia azjatyckiego, które powoływane były jednocześnie do jednoosobowego pełnienia funkcji w ich zarządzie. Siedziby wskazanych wyżej podmiotów zazwyczaj mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", nie dysponowały majątkiem pozwalającym na prowadzenie działalności. W części przypadków, "po dokonaniu" wykazanych transakcji, adresy te były wykreślane z KRS i jako siedziby spółek pozostawały wyłącznie nazwy miast, w których wcześniej podmioty te posiadały swoje adresy. Organ zauważył, że ww. spółki cechował krótki okres "aktywności gospodarczej". Na ogół pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem \/AT deklarowały na kilka miesięcy (czasami był to ten sam miesiąc) przed nawiązaniem współpracy z B. sp. z o.o. Dostawy i nabycia najczęściej deklarowane były przez kilka kolejnych miesięcy po zaprzestaniu tej "współpracy". Następnie ww. podmioty wykreślane były przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, niestawienie się na wezwania organu czy niezgodne dane w VAT-R. Naczelnik PUCS wskazał, że za okresy, w których podmioty te wykazały dostawy i nabycia towarów (w wartości zazwyczaj od kilku do kilkunastu milionów złotych), deklarowały najczęściej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, lub symboliczne kwoty zobowiązań podatkowych, pomimo niewystąpienia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawkami niższymi od podstawowych oraz braku zakupów środków trwałych. W kilku przypadkach podmioty wskazane przez B. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT jako jej dostawcy, nie wykazały na jej rzecz żadnych dostaw. Ponadto stwierdzono, że ww. spółki zazwyczaj nie składały deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), a w konsekwencji nie płaciły tego podatku. Nie składały także informacji (PIT-11, PIT-8B), i deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R), które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników. Według ustaleń organu podmioty te wystawionymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiały faktury, które nie znajdowały odzwierciedlenia w deklaracjach, albo jeżeli były deklarowane, to generalnie nie odprowadzano w związku z tym należnego podatku. Organ stwierdził, że towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę B. zostały odsprzedane na rzecz D. P. z Białorusi oraz A. P. z Białorusi. Według ustaleń organu płatności za wystawione przez Spółkę faktury na rzecz D. P. oraz A. P. z Białorusi, dokonywane były w polskiej walucie i za pośrednictwem polskich banków. Zdaniem Naczelnika PUCS B. sp. z o.o. w rzeczywistości nigdy nie nabyła od wykazanych wyżej "dostawców" żadnych towarów, w związku z powyższym spółka ta nie mogła dokonać w swoim imieniu na rzecz skarżącej dostaw towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Organ wyjaśnił, że jakkolwiek w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby Spółka fizycznie nie otrzymała towarów wymienionych na tych fakturach, zostały one bowiem ostatecznie za pośrednictwem Spółki wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają posiadane przez Spółkę systemowe potwierdzenia wywozu towarów w postaci komunikatów IE-599 – to wedle ustaleń organu dostawcą tych towarów nie była B. sp. z o.o. Zdaniem organu w odniesieniu do podważonych transakcji Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do kontaktów handlowych ze swoim "dostawcą". Na podstawie zeznań A. T., zatrudnionego w Spółce w badanym okresie na stanowisku handlowca, Naczelnik PUCS stwierdził, że przed nawiązaniem współpracy z nowym kontrahentem sprawdzano wyłącznie, czy jest on aktywnym podatnikiem podatku VAT. Organ zauważył, że nie brano pod uwagę, czy sprzedawca posiada ukształtowaną renomę, jak długo działa na rynku, czy ma swoją stronę internetową, czy posiada jakikolwiek majątek, magazyny, pojazdy, czy zatrudnia pracowników, gdzie mieści się jego siedziba, przez kogo jest on w rzeczywistości reprezentowany, itp. Strona nie wdrożyła żadnych procedur ograniczających ryzyko zaangażowania się we współpracę z nierzetelnymi podmiotami, nie prowadziła szkoleń pracowników w tym zakresie – co potwierdził w swoich zeznaniach również wspólnik Spółki D. D. Podejmując decyzję o nawiązaniu współpracy z B. sp. z o.o. strona kierowała się przede wszystkim najkorzystniejszą ceną towarów oferowaną przez ten podmiot. Nie sprawdzano, czy na terenie kraju działała oficjalny przedstawiciel (dystrybutor) ww. marek, a jeśli tak, to dlaczego cena oferowana przez nowe, zupełnie nieznane, nieposiadające swojej strony internetowej podmioty, jest niższa od ceny oferowanej przez takiego przedstawiciela. Według ustaleń organu przy nawiązywaniu współpracy z ww. spółką nie weryfikowano ich wiarygodności, pomimo, że zgodnie z zeznaniami D. D. zazwyczaj Spółka w przypadku kontaktów z podmiotami zagranicznymi stawiała przede wszystkim na sprawdzonych kontrahentów, gdyż nie chcieli w tym zakresie ryzykować. Naczelnik PUCS zauważył, że zastrzeżeń Spółki nie wzbudził krótki okres aktywności podmiotów krajowych oferujących towary poszukiwane przez "pośrednika" A. Współpraca z pierwszym "dostawcą" przyrządów i urządzeń marki Festool, Rubi i Lamello, tj. z T.1 sp. z o.o. (w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedmiotowe postępowanie podatkowe) trwała bowiem tylko cztery miesiące, następnie z B.3 sp. z o.o. (również w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedmiotowe postępowanie podatkowe) siedem miesięcy, kiedy to w jej miejsce weszła B. sp. z o.o. Zeznania A. T. w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z reprezentującą tych wszystkich odbiorców osobą o imieniu A., mogły zdaniem organu świadczyć, że "dostawcy" tych towarów zostali Spółce przez niego wskazami. W stosunku do okoliczności powstania nieprawidłowości organ stwierdził, że w ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie dochowując należytej staranności w doborze "kontrahenta" stała się uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym. W obrocie tym ujawniono, że w transakcjach udokumentowanych fakturami, z których podatek naliczony odliczyła Spółka, występowały podmioty nierzetelne. Wobec powyższego w niniejszym przypadku stwierdzono zarówno oszustwo podatkowe, jak i uszczuplenie wpływów budżetowych. Według ustaleń organu Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową. W kwestii kryterium wymiaru sankcji, jakim jest rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku VAT organ zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w danym przypadku w okresach miesięcznych. W podobny sposób należy podejść do zagadnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest ustalane osobno w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy). Zgrupowanie rozstrzygnięć dotyczących zarówno miesięcy z 2019 r. jak i z 2020 r. w jednym dokumencie, jakim jest zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja (jak również niniejsza decyzja wydana w drugiej instancji) ma więc jedynie wymiar techniczny. W istocie bowiem mamy w tym przypadku do czynienia z jedenastoma odrębnymi decyzjami podatkowymi (osobno w stosunku do każdego ww. miesiąca 2018 r. i 2019r.). Pojmując w ten sposób charakter decyzji podatkowej będącej przedmiotem odwołania wskazać należy, iż pierwszym okresem, w stosunku do którego nastąpiło w niniejszej sprawie rozstrzygniecie był wrzesień 2019 r., a następnie kolejnych dziesięć okresów rozliczeniowych, w których mamy do czynienia z ww. nieprawidłowościami podatkowymi (miesiące od października 2019 r. do lipca 2019 r.). Nieprawidłowości te miały więc charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem, tj. od września 2019 r. do lipca 2020 r., przy czym rodzaj i stopień tych naruszeń jest zdaniem Naczelnika PUCS bardzo poważny. Organ dodał w tym przedmiocie, że dotychczas stwierdzone zostały po stronie Spółki nieprawidłowości (w postaci odliczania VAT z nierzetelnych faktur) także za poprzednie okresy. Znalazło to swój wyraz w decyzji podatkowej wydanej w drugiej instancji przez Naczelnika PUCS z 8 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.59.2023 określającej Spółce w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2018 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2018r. oraz luty 2019r. oraz w decyzji wydanej w drugiej instancji przez Naczelnika PUCS 8 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.52.2023 ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do sierpnia 2019 r. Jednocześnie organ uznał, że w odniesieniu do Spółki nie znajdują wyłączenia zastosowania sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Stwierdził, że skarżąca nie skorygowała przed wszczęciem wobec niej kontroli celno-skarbowej złożonych deklaracji. Wobec Spółki organ wydał decyzję określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wrzesień, listopad i grudzień 2019r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec 2020 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 r. oraz marzec i czerwiec 2020 r., a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT za miesiące od września 2019 r. do lipca 2020 r. Zdaniem Naczelnika PUCS niniejsze wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie punktu 1 ww. przepisu. W przedmiotowej sprawie według organu nie znajduje również zastosowania pkt 2 lit. a) ww. przepisu, gdyż weryfikacja deklaracji za miesiące objęte postępowaniem wskazuje, że w złożonych dokumentach nie wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Nieprawidłowości związane były natomiast z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego, nierozliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. W przedmiotowej sprawie według organu nie znajdzie zastosowania również wykluczenie ustalenia sankcji wskazane pod lit. b) powołanego przepisu. Stwierdzone nieprawidłowości nie wiążą się z okolicznościami ujęcia poprawnego rozliczenia w innych, niż właściwe okresach rozliczeniowych. Wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3 jest w ocenie organu oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) – poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz przyjęcie z góry za słuszne stanowisko organu I instancji i arbitralne uznanie zarzutów odwołania w zakresie, w którym skarżąca wykazała, że nie miała żadnej świadomości, wiedzy, jak też nawet przy dochowaniu należytej staranności, takiej wiedzy nie mogłaby posiąść, więc należy uznać, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, w udziale w transakcjach, które narażały Skarb Państwa na straty i dołożyła wszelkiej możliwej staranności kupieckiej w wyborze kontrahentów, za bezzasadne; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przypisanie skarżącej daleko idącej odpowiedzialności i ponoszenie przez nią daleko idących skutków w sferze materialnej przy jednoczesnym braku wykazania przez organ obu instancji w sposób niebudzący wątpliwości, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów w miejscu i czasie dokonywania transakcji, że niepodjęte przez nią działania miały bezpośredni (a nie tylko hipotetyczny) wpływ na zaistniałą sytuację, przydanie wadze okolicznościom, niemającym wpływu na zaistniałą sytuację; postawienie skarżącej zarzutów w sytuacji, gdy podejmowane przez nią działania były działaniami powszechnie stasowanymi w handlu; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy, powielając stworzony przez organ kontroli skarbowej wizerunek Spółki jako podmiotu biorącego udział w fikcyjnych transakcjach mających narazić budżet Państwa na wielomilionowe straty z uwagi na niedochowanie należytej staranności w wyborze kontrahentów; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie spełniła warunków wymienionych w powołanych przepisach, podczas gdy Spółka zawierając transakcje objęte kontrolą, działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności – skarżąca o oszukańczym procederze swoich kontrahentów dowiedziała się po przeprowadzonych przez organ kontrolujący postępowaniach, wcześniej żadne okoliczności faktyczne nie wskazywały na występowanie takiego procederu; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. naruszenie przez organ odwoławczy zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach bez dochowania z jej strony należytej staranności w wyborze kontrahenta; 6) art. 180 § 1 w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie przez organ kontroli jak i organ odwoławczy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów Spółki na okoliczność porównania sprzedaży i zakupów dokonywanych przez Spółkę w okresie przed okresem kontrolowanym, liczby kontrahentów celem weryfikacji, czy transakcje, będące przedmiotem kontroli miały wiodący w Spółce charakter, czy też były to transakcje normatywne, niewyróżniające się na tle pozostałych transakcji Spółki; pominięcie zawnioskowanego dowodu ponownego przesłuchania świadków, w tym świadka D. D. oraz A. T. na okoliczności, mające znaczący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, który to dowód został przez organy pominięty, mimo zawnioskowania o nie, podczas gdy przy pierwszym przesłuchaniu nie był obecny pełnomocnik reprezentujący Spółkę, świadkowie ci nie mieli pojęcia czego dotyczy przesłuchanie i bardziej szczegółowe informacje stały im się bardziej jasne i przypomnieli o nich po sięgnięciu wstecz głębiej; te transakcje bowiem w Spółce były normatywne, niczym nie wyróżniające się, a w przypadku osiąganych wówczas przez Spółkę obrotów w wysokości 70 mln złotych rocznie i posiadanej bazie klientów w granicach 7 tysięcy, nie sposób było, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pamiętać o okolicznościach ich przebiegu po paru latach; 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. naruszenie przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu poprzez to, że zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na niedochowanie przez niego należytej staranności w wyborze kontrahentów, tymczasem okoliczności wskazujące, że kontrolowani kontrahenci byli nierzetelni i nie rozliczali się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować, do tej pory spółka B. sp. z o.o. ma wpis w KRS, nie została wykreślona; 8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przez brak przedstawienia przez organ dowodu jej nienależytej staranności, które by wskazały, że gdyby nie doszło do zarzucanych Spółce zaniechań miałaby ona lub powinna mieć świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ww. firm dotknięte są nieprawidłowościami, 9) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") – w zakresie, w jakim organ przyjął za zasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, nie udowadniając podatnikowi jego naruszeń obowiązków, a postawione w tym zakresie zarzuty albo nie mają związku z zaistniałym procederem oszustwa albo nie leżały w obowiązkach podatnika; 10) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy: (-) badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny, co do zasady, ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Podatnik nie ma bowiem możliwości sprawdzania, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających; (-) przyjęcie przez organ, że o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej świadczą m. in. następujące okoliczności: brak własnej strony internetowej oraz działań reklamowych, przy jednoczesnych łatwym znajdowaniu odbiorców na swoje towary, brak siedziby i zaplecza dla działalności spółki, brak zapoznania się z właścicielami spółek, niski kapitał zakładowy spółki, brak zawierania pisemnych umów przy zakupie towarów o znacznej wartości, prowadzenie dalszej współpracy z kontrahentami podczas, gdy było zapytanie ze strony policji o jedną z tych spółek – podczas gdy wytknięcie podatnikowi tych zaniechań nie miało jakiegokolwiek związku z wykazaniem braku należytej staranności. Spełnienie tych warunków nie miałoby bowiem jakiegokolwiek wpływu na wiedzę podatnika, na temat tego, że na poprzednich etapach obrotu lub nawet na etapie świadczenia na jego rzecz usług doszło do oszustwa podatkowego, (-) przyjęcie niejako automatycznie przez organ – po przeprowadzeniu postępowania w zakresie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami w ramach współpracy handlowej, które wykazały oszukańcze mechanizmy – że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów podczas, gdy zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na niedochowanie przez niego należytej staranności; okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować, (-) w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania przez skarżącą transakcji wykazanych w spornych fakturach, lecz okoliczność, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów, żadna jednak z okoliczności podanych przez organ, które zostały sformułowane jako zarzuty pod adresem Spółki w charakterze “dowodu" jej nienależytej staranności we współpracy nie wskazuje, że gdyby nie doszło do zarzucanych Spółce zaniechań miałaby ona lub powinna mieć świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ww. firmy dotknięte są nieprawidłowościami, (-) nieuprawnione przyjęcie, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizycznie przemieszczenia (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe, czego w przedmiotowej sprawie nie było. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca dochowała należytej staranności na miarę posiadanych możliwości i narzędzi prawnych w momencie zawarcia transakcji, tj. przez sprawdzenie rejestracji spółki B. w KRS i czy jest czynnym podatnikiem VAT, dokumentowanie transakcji fakturami VAT i płatnością za pomocą rachunku bankowego widniejącego w KRS, odebranie towaru na placu skarżącej, jego sprawdzenie, zaś całość dokumentacji CMR stanowi podstawę do odliczenia podatku VAT. Brak weryfikacji w inny sposób według skarżącej nie świadczy już o braku należytej staranności, a to organ ma narzędzia, by stwierdzić nieprawidłowości. Skarżąca podniosła też, że sprawdziła, iż spółka B. sp. z o.o. jest nadal zarejestrowana w KRS, nie została wykreślona. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika PUCS z 20 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.56.2023, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu z 20 czerwca 2023 r.nr 318000-CKZ-3.2.5001.57.2023.13 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 r. i marzec, czerwiec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2020 r. 5. Rozstrzygnięcie Naczelnika PUCS było wynikiem ustalenia, że skarżąca posłużyła się fakturami, które były nierzetelne od strony podmiotowej, to znaczy nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur, a przy tym skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów widniejących na tych fakturach. Konsekwencją tego stwierdzenia było również ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących oszustwa po stronie jej kontrahentów i na wcześniejszych etapach fikcyjnego obrotu, podważa jednak świadomość co do swojego udziału w tym procederze. Nie zwalnia to oczywiście sądu z kontroli zaskarżonej decyzji także w zakresie, który nie jest sporny między stronami. 6. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej organ powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 8. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). 9. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). 10. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). 11. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). 12. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu. Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Bufor - pośredniczy między znikającym podatnikiem a realizującym zyski. Przeprowadzenie transakcji krajowych pomiędzy buforami ma utrudniać wykrycie procederu, zakłócać kontrole i zacierać powiązania między znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski i organizatorem. Tym samym bufor ma uwiarygadniać transakcje. Stąd nierzadko w tej roli – świadomie lub nie – występuje firma znana, o dobrej historii na rynku, mająca u kontrahentów opinię rzetelnej (https://www.podatki.gov.pl/vat/bezpieczna-transakcja/wyludzenia). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 13. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17). 14. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. 15. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez spółkę B. faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Naczelnik PUCS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują. Kluczowe znaczenie miały w tym przypadku przede wszystkim ustalenia dotyczące rzekomych dostawców poprzedzających B. sp. z o.o. w fikcyjnym obrocie, ale również i te dotyczące samego kontrahenta oraz okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z tym podmiotem. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz samego kontrahenta skarżącej wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez ten podmiot działalności. 16. Kontrahent skarżącej w okresie od września 2019 r. do lipca 2020 r. wykazał nabycia od następujących podmiotów: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., D.3 sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., H.2 sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., K. sp. z o.o. Należy zauważyć, że wszystkie te podmioty są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, ewentualnie z kapitałem zbliżonym do minimalnego, tj. 6.000 zł. Charakterystyczne jest, że w większości zostały one założone przez te same lub powiązane ze sobą podmioty, zajmujące się zakładaniem spółek z zamiarem ich odsprzedaży. W momencie nawiązania fikcyjnej współpracy istniały zazwyczaj jedynie kilkanaście miesięcy. Deklarowane siedziby mieściły się w tzw. "biurach wirtualnych". Wskazywany w KRS adres po pewnym czasie był wykreślany, pozostawiając jedynie miasto będące siedzibą danej spółki. W KRS nie składały one też sprawozdań finansowych. Podmioty te miały krótką historię istnienia, co szczegółowo opisał organ w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W momencie nawiązania fikcyjnej współpracy istniały zazwyczaj jedynie kilkanaście miesięcy. Zauważyć można, że na ogół pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT deklarowały do kilku miesięcy przed nawiązaniem współpracy z B. sp. z o.o., a nawet jeszcze w tym samym miesiącu, w zakresie dostaw towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Dostawy i nabycia najczęściej deklarowane były przez kilka kolejnych miesięcy po zaprzestaniu tej "współpracy". Następnie ww. podmioty wykreślane były przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, niestawienie się na wezwania organu czy niezgodne dane w VAT-R. Ustalenia Naczelnika PUCS dowodzą, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały zdolności do jej prowadzenia, gdyż "funkcjonowały" w biurach wirtualnych, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników. Nie składały też deklaracji w zakresie podatków dochodowych (CIT, PIT), zaś w zakresie podatku VAT deklarowały prawie wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 17. Skoro wedle wskazań B. sp. z o.o. z JPK_VAT jej dostawcami w badanym okresie były ww. podmioty, które w świetle ustaleń organu zasadnie uznano za podmioty nierzetelne, jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, to spółka ta nie mogła nabyć towarów od podmiotów, które wskazała. Już takie stwierdzenie umożliwia postawienie wniosku o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Skoro bowiem obrót poprzedzający nabycie narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello, w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia przez kontrahenta skarżącej miał fikcyjny charakter, co nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego (i czego nie kwestionuje sama strona), to bezpośredni kontrahent skarżącej nie mógł zakupić towaru od swoich "fakturowych dostawców", i zarazem nie mógł ich także zbyć na rzecz skarżącej. 18. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta skarżącej, tj. B. sp. z o.o. służą więc jedynie jako potwierdzenie powyższych stwierdzeń. Zauważyć w tym względzie należy, że kontrahent skarżącej dysponował jedynie minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Rejestracyjnym adresem spółki był: Al. [...], [...] W., a pod tym adresem działa G. sp. z o.o. oferująca usługi w zakresie tzw. "wirtualnego biura". Ponadto ustalono, że spółka B. nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników, co wskazuje na brak zdolności do prowadzenia działalności wynikającej z wystawionych przez nią faktur VAT. Spółka została zarejestrowana w KRS na około rok przed nawiązaniem ze skarżącą współpracy, a rejestrację jako podatnik VAT uzyskała dopiero 1 lutego 2019 r., podczas gdy już we wrześniu 2019 r. miała dokonać dostaw na rzecz skarżącej i były to zarazem pierwsze dostawy zadeklarowane przez ten podmiot. Charakterystyczny jest też brak składania sprawozdań finansowych do KRS. Podmiot ten nie wykazywał zasadniczo podatku VAT do zapłaty, a jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Pomimo wezwań zarówno sama spółka B., jak również kierujące nią osoby, czy też podmiot mający prowadzić księgowość tej spółki nie udzieliły żadnych wyjaśnień w sprawie. 19. Wobec powyższego Naczelnik PUCS miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez spółkę B. na rzecz skarżącej faktury VAT były nierzetelne od strony podmiotowej. Jednocześnie organ nie kwestionował, że skarżąca weszła w posiadanie towaru i dokonała jego odsprzedaży, jednak dostawcą tych towarów nie była B. sp. z o.o. Organ nie stwierdził bowiem, aby Spółka fizycznie nie otrzymała towarów wymienionych na tych fakturach, skoro zostały one ostatecznie wywiezione za pośrednictwem Spółki poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają posiadane przez Spółkę systemowe potwierdzenie wywozu towarów w postaci komunikatów lE-599. Odbiorcami towarów wykazanych na fakturach B. sp. z o.o. byli D. P. i A. P. z Białorusi. Pomimo tego płatności dokonywane były w polskiej walucie i za pośrednictwem polskich banków. 20. Skoro skarżąca była w posiadaniu towaru, którego jednak zgodnie z powyższymi prawidłowymi ustaleniami nie nabyła od swojego kontrahenta, gdyż nie nabył on go od swoich "dostawców", to pozostaje do wyjaśnienia czy skarżąca była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność, decydując się na współpracę z B. sp. z o.o. W skardze strona argumentuje, że dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta "na miarę posiadanych możliwości i narzędzi prawnych". Skarżąca wywodzi, że to organy podatkowe mają narzędzia, by reagować, a Spółka nie miała podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahenta. Należy po pierwsze stwierdzić, że zebrane w sprawie dowody wskazują na brak jakiejkolwiek aktywności strony w celu weryfikacji kontrahenta, w związku z czym wskazana w skardze argumentacja jest wyłącznie polemiką oderwaną od realiów sprawy. Po drugie zaś w ocenie sądu bezpodstawnie strona zarzuca prowadzącemu sprawę organowi, jakoby oczekiwał od podatnika działań możliwych jedynie dla administracji podatkowej. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, oparty na szerokim materiale dowodowym, wskazuje, że rzeczywista i możliwa dla Spółki weryfikacja kontrahenta, winna ją odwieść od współpracy z nim. 21. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa przekonanie strony, że dopóki organ nie stwierdzi oszustwa jej kontrahentów, nie można jej zarzucić braku należytej staranności. Jest to nietrafne stwierdzenie, skoro postawę strony w tym względzie należy oceniać w okresie współpracy z kontrahentami i przez pryzmat okoliczności znanych jej w momencie tej współpracy i które strona mogła samodzielnie zauważyć, nie zaś na podstawie faktów stwierdzonych później przez organ, a których strona mogła nie wiedzieć. Tak też do sprawy podszedł Naczelnik PUCS. Należy przede wszystkim podkreślić, że oszustwo kontrahenta z udziałem skarżącej i brak należytej staranności skarżącej co do jej udziału w tym oszustwie to dwie różne kwestie, które organ oceniał odrębnie. Należy w związku z tym dodać, że podane w skardze twierdzenie o sprawdzaniu otrzymania towaru nie wskazuje na należytą staranność Spółki, a jedynie na to, że skarżąca była w posiadaniu towaru, czego organ nie zakwestionował. Wobec powyższego skarżąca również niezasadnie podnosi okoliczność, że B. sp. z o.o. nie została do tej pory wykreślona z KRS. Nierzetelność wystawionych przez ten podmiot faktur VAT nie powinna budzić wątpliwości w świetle powyższych ustaleń, a rejestracja w KRS nie stanowi dla nich przeciwwagi i nie jest dowodem rzetelności kontrahenta. Nie może też stanowić rzecz jasna dowodu na dochowanie przez skarżącą należytej staranności, gdyż Spółka nie mogła mieć o tym fakcie wiedzy, gdy decydowała się na współpracę. 22. W kontekście dochowania należytej staranności Spółka wskazała też, że dokonała sprawdzenia kontrahentów w KRS i czy są one czynnymi podatnikami podatku VAT. Tymczasem w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17). Należy również dodać, że jeśli rzeczywiście Spółka sprawdziłaby kontrahenta w KRS to już wówczas powinna zauważyć, że jest to podmiot istniejący dopiero od niespełna roku i posiadający minimalny kapitał zakładowy w kwocie 5.000 zł. 23. W treści skargi strona wybiórczo odnosi się do jednej z okoliczności, które zdaniem organu winny skłaniać do dalszej weryfikacji kontrahenta, tj. niskiego kapitału zakładowego. Okoliczności tej nie można jednak oceniać w odosobnieniu. Jasnym jest, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponująca minimalnym kapitałem zakładowym nie powinna być a priori uznawana za nieuczciwą i z pewnością takiego założenia nie czynił ustawodawca, skoro dopuścił możliwość funkcjonowania takich podmiotów. W związku z tym pozbawione racji są rozważania o nieracjonalności ustawodawcy czy wręcz intencjonalnym działaniu na szkodę podatnika. Nic nie wskazuje też na to, by takie podejście prezentował organ podatkowy. Wywód organu nie stanowi bowiem założenia o nieuczciwości kontrahenta opartego jedynie na fakcie dysponowania minimalnym kapitałem zakładowym. Organ zasadnie wskazuje natomiast, że jest to jedna z wielu podstaw, by mieć wątpliwości co do wyboru takiego kontrahenta, szczególnie, gdy nie ma innych okoliczności, na podstawie których można by opierać zaufanie do niego, takich jak np. długotrwała wcześniejsza współpraca czy renoma danego kontrahenta na rynku. W doktrynie wskazuje się zasadnie, że z niskim kapitałem zakładowym spółki z o.o. należy wiązać mniejszą ochronę wierzycieli, a przez to mniejszą wiarygodność spółki wobec wierzycieli (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 154). Omawianą okoliczność winno się w realiach niniejszej sprawy odnosić przy tym do wartości towaru widniejącej na wystawianych fakturach VAT, co strona w swoich rozważaniach pomija. Kontekst wskazanej okoliczności o minimalnym kapitale zakładowym jest więc taki, że wiarygodność takiego podmiotu jest mniejsza w sytuacji, gdy miałaby ona dokonywać dostaw o znacznej wartości. Funkcjonowanie w takim otoczeniu prawnym i faktycznym nie tylko nie zwalnia strony z konieczności dochowania należytej staranności, a przeciwnie, winno inklinować adekwatną aktywność na tym polu i odpowiednią weryfikację kontrahentów, jak i zabezpieczenie swoich interesów, skoro współpraca z takimi podmiotami w powiązaniu z dużą wartością transakcji logicznie wiąże się z większym ryzykiem. Kwestia niskiego kapitału zakładowego w sprawie zyskuje zaś na znaczeniu w zestawieniu z wartością transakcji i innymi okolicznościami, które mogły wzbudzać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. 24. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zeznania świadków A. T. i D. D. wskazują jednak na to, że cały proceder został zaaranżowany przez "pośrednika" o imieniu A., dzięki czemu nabywany towar był natychmiast odsprzedawany. Warto w tym miejscu zauważyć, że w tym zaaranżowanym przez pośrednika obrocie B. sp. z o.o. "zastąpił" wcześniej występujących "dostawców" narzędzi, tj. B.3 sp. z o.o. i T.1 sp. z o.o. Zmiany w zakresie dostawców i odbiorców towarów w postaci narzędzi nie pociągały za sobą zmiany w zakresie osoby mającej je reprezentować w ramach współpracy ze skarżącą. Zeznania świadków wskazują jednak, że Spółka nie była w najmniejszym stopniu zainteresowana od kogo nabywa towary. Wątpliwości co do roli skarżącej w łańcuchu transakcji winno też zwrócić to, że cena towarów była niższa niż u oficjalnych dystrybutorów. Wbrew twierdzeniom strony organ nie opierał się więc na okolicznościach, o których strona nie miała wiedzy. 25. Strona bezpodstawnie wywodzi w oparciu o orzeczenia NSA, że okoliczności wymienione powyżej, ale również choćby brak pisemnych umów z kontrahentami, nie mogą świadczyć o braku należytej staranności. Należy podkreślić, że ocena prawna w wyrokach NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17 i z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 została wyrażona na gruncie odmiennych stanów faktycznych, gdzie podatnik miał faktyczne podstawy, by mieć zaufanie do kontrahentów – z uwagi na długotrwałą wcześniejszą współpracę czy polecenie kontrahenta przez innego długotrwałego i rzetelnego kontrahenta, co mogło uzasadniać brak szerzej zakrojonej weryfikacji. W niniejszej sprawie nie zaistniały tego rodzaju okoliczności, gdyż Spółka podjęła współpracę z podmiotem, z którymi wcześniej nie współpracowała, a który nie miał ugruntowanej pozycji na rynku, działał bowiem krótko i przed fakturową współpracą ze skarżącą z nikim nie współpracował. Natomiast przykładowo brak posiadania strony internetowej organ wskazuje przede wszystkim w kontekście zeznań A. T., który twierdził, że ofertę kontrahentów znalazł w internecie, przez co organ skutecznie zakwestionował prawdziwość zeznania świadka. 26. W skardze wywodzi się też, że współpraca z B. z o.o. nie była znacząca w skali obrotów Spółki wynoszących 70 mln złotych rocznie, jednak z zeznań świadków wynika, że okoliczności współpracy z kontrahentem wyróżniają się na tle innych kontrahentów właśnie przez brak jego sprawdzenia, tak jak miało to mieć miejsce w przypadku innych podmiotów, szczególnie gdy istnieją okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oprócz tego w poruszonej kwestii ważne jest też stwierdzenie organu, że Spółka w badanym okresie handlowała częściami do ciągników i maszyn rolniczych, dodatkowo jako dealer ciągników Steyr i MTZ Belarus handlowała tymi ciągnikami, częściami do nich i prowadziła serwis gwarancyjny. Natomiast nabycie i odsprzedaż narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello, w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia, miało charakter dodatkowy. Zatem współpraca w tym zakresie istotnie wyróżniała się na tle całej działalności skarżącej. Jeśli zaś strona próbuje wskazywać na swoje przeoczenie to z pewnością nie przemawia to za stwierdzeniem, że dochowała ona należytej staranności, szczególnie, że wbrew wskazaniom Spółki kwota 1,3 mln zł (na którą łącznie opiewały faktury wystawione przez B. sp. z o.o.) nie może być uznana za nieznaczącą, nawet na tle wysokich obrotów w działalności skarżącej. W związku z tym w ocenie sądu dokumenty mające dowodzić, że skala procederu była niewielka względem ogólnego obrotu czy też, że przedmiotowe transakcje były "niewyróżniające się" nie mają w sprawie istotnego znaczenia. W szczególności nie może to być usprawiedliwienie dla braku dochowania należytej staranności przez skarżącą, zatem w konsekwencji pominięcie dowodów w zakresie obrotów Spółki nie stanowiło naruszenia. Nadto w ocenie sądu brak udziału pełnomocnika Spółki nie oznacza wadliwości przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, a zatem również nie uzasadnia potrzeby powtórnego ich przesłuchania. Tym bardziej zastanawia, z jakich względów pełnomocnik Spółki miałby być obecny podczas przesłuchiwania osób, których nie reprezentuje, choćby były to osoby ze Spółką związane. 27. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ nie zebrał dowodów na brak należytej staranności Spółki, co wyjaśniono już powyżej. Trudno też szerzej odnieść się do zarzutu uznania wiarygodności jedynie niektórych dowodów, gdy skarżąca nie wskazuje, jakie dowody miałyby zostać pominięte. W ocenie sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jak stwierdzono wyżej, nie były istotne dowody mające dowodzić, że transakcje ze spółką B. nie wyróżniały się na tle innych kontrahentów. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie. 28. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika, zarówno w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B. sp. z o.o. 29. Odrębnie należy odnieść się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze strona nie odnosi się wprost do prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie, a co najwyżej pośrednio, kwestionując ustalenia dotyczące braku należytej staranności w wyborze kontrahenta. Przy tym sąd na podstawie art. 134 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w tej kwestii. 30. Podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowił art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 31. W kontekście powyższego przepisu należy zauważyć, że zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. 32. W ocenie sądu ww. przepisy u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu uwzględniają wykładnię TSUE wyrażoną m. in. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Przypomnieć należy, że w tezach 25-27 uzasadnienia tego orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). 28. W ocenie sądu nałożenie sankcji VAT w wysokości 30% miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie, tj. w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Jak stwierdzono już powyżej – skarżąca przyjmowała do odliczenia podatek VAT naliczony z nierzetelnych podmiotowo faktur, w żaden sposób nie weryfikując rzekomych kontrahentów. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, dokonując wyboru kontrahenta, przez co stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Nie ma również wątpliwości, że z działaniami skarżącej wiązały się skutki w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych. 29. Należy zauważyć, że w aktualnym brzmieniu przepisy przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług umożliwiają jego miarkowanie. W cytowanym art. 112b ust. 1 u.p.t.u. użyto sformułowania "do 30%", co wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji na gruncie wskazanego przepisu, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W ten sposób obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności. Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania organ wziął pod uwagę przesłanki wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., dochodząc do uprawnionej konkluzji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do miarkowania sankcji VAT. Zarysowane powyżej okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują na brak należytej staranności przy wyborze kontrahenta, który skutkował udziałem w oszustwie podatkowym i uszczupleniem wpływów budżetowych na kwotę ponad 240 tys. zł, którą należy uznać za znaczną. Należy mieć na uwadze, że współpraca z rzekomym kontrahentem trwała wiele miesięcy, zatem naruszenia nie miały jednostkowego charakteru. Oprócz tego w odrębnych decyzjach organ stwierdzał podobnego rodzaju naruszenia również za wcześniejsze okresy, co tym bardziej wskazuje na ciągłość naruszeń. Jednocześnie skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do usunięcia skutków nieprawidłowości. Jak zauważył organ, Spółka nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową. 30. W myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie skorygowała deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Nieprawidłowości nie były też wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, lecz udziału w oszustwie podatkowym w związku z brakiem należytej staranności w wyborze kontrahenta. Nieprawidłowości nie polegały też na ujęciu poprawnego rozliczenia w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Z uwagi zaś na to, że sprawa dotyczy osoby prawnej, a nie osoby fizycznej, nie mógł mieć zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Należy więc uznać, że prawidłowo organ stwierdził, że nie zaistniały podstawy do niestosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie. 31. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 32. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.