I SA/Bk 544/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 roku oddala skargę. 1. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr . z dnia [...] lipca 2012 r. określił Pani M. S. (dalej powoływana także jako "Skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 3373 zł z terminem płatności [...] marca 2012 r. Podstawą prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego było stwierdzenie niezgodnego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy 68 dm3 alkoholu etylowego 100% posiadanego przez M. S. 2. Dyrektor Izby Celnej w B. w dniu [...] października 2012 r. postanowieniem nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r.(sygn. l SA/Bk 431/12) oddalił skargę Skarżącej na ww. postanowienie oraz wyrokiem (sygn. l SA 432/12) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dn. [...] października 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]. Ww wyroki uprawomocniły się dnia 21 maja 2013 r. 4. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją nr [...]. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania Skarżąca przywołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), wskazując, że nową okolicznością w sprawie jest zwrot obłożonego podatkiem wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, a dowodem potwierdzając tą czynność jest dokument P. z dnia [...] lipca 2012 r. i dokument dostawy. 5. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po wznowieniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 3 373,00 zł, w całości z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. 6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie i tym samym oddalenie decyzji nakładającej na Skarżącą podatek akcyzowy w wysokości 3373,00 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że powoływane przez nią nowe dowody potwierdzające zwrot alkoholu do składu podatkowego (dokument dostawy, dokument P.) pojawiły się po wydaniu decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie ale przed uprawomocnieniem się decyzji. Zdaniem Skarżącej, nowe dowody i okoliczności w sprawie zaistniały w toku jej prowadzenia, ponieważ zwrot wyrobu akcyzowego, wystawienie dokumentów to potwierdzających i przesłanie tych dokumentów do Urzędu Celnego w B. nastąpiło na kilka dni przed uprawomocnieniem się decyzji, czyli zanim decyzja stała się obowiązującą. 7. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w sposób bezwarunkowy nakazuje organowi podatkowemu odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, w razie niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, dowody lub okoliczności będą miały charakter nowych stosunku do przeprowadzonego postępowania oraz będą istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Wszystkie te elementy muszą być spełnione łącznie. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją wymagane przesłanki nie zaistniały. Po pierwsze, z uwagi na rozliczanie podatku akcyzowego w miesięcznych okresach rozliczeniowych, okoliczność dokonania w dniu [...] lipca 2012 r. zwrotu opodatkowanego alkoholu etylowego do składu podatkowego nie jest istotna dla sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. Po drugie, ani powyższa okoliczność, ani potwierdzające ją dokumenty (dowody) nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jest w dniu [...] lipca 2012 r., gdyż zwrotu alkoholu dokonano [...] lipca 2012 r., czyli 21 dni po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji nr [...]. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sposób wyraźny i precyzyjny mówi o "dniu wydania decyzji". Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej prawem wymagane elementy. W związku z tym dniem wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji (zwykle w prawym górnym rogu pierwszej strony). 8. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., nakładającą na Skarżąca podatek akcyzowy w wysokości 3373 zł (wraz z odsetkami) za posiadanie 58,30 kg niewykorzystanego spirytusu skażonego jest decyzją niesprawiedliwą. Skarżąca wskazała, iż nie jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, bowiem niewykorzystany spirytus skażony został jeszcze przed uprawomocnieniem się decyzji, w całości w nienaruszonym stanie, zwrócony do składu podatkowego, który alkohol etylowy nieodpłatnie przejął. Skarżąca przedstawiła okoliczności związane przebiegiem postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 3373 zł. Skarżąca wskazała, że nowymi dowodami w sprawie są: dokument P. i dokument dostawy potwierdzające zwrot spirytusu do producenta, że starania o zwrot spirytusu do składu podatkowego podjęła w czerwcu 2012 r. a następstwem tych starań są ww. dowody, które zostały dostarczone przed dniem uprawomocnienia się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skarżąca powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 41 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym sformułowała również wniosek o zawieszenie poboru akcyzy nałożonej na Skarżącą. 9. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 10. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje Organu I i II instancji nie naruszają prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Wywód należy rozpocząć od zagadnień procesowych, bowiem one mają istotne znaczenie w tej sprawie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § l Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 O.p. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. NSA w Warszawie zauważał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." (sygn. I FSK 1848/08). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą, zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46). 12. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wydana w trybie wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższa regulacja, jak podaje S. Presnarowicz (Komentarz do art. 240 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013) wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, oraz że okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). Norma zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Co więcej, te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (tak: wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. III SA 2484/01). Warto w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ust. 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. III SA 2367/01). Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach, którego wydana została ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r.; od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną przez Skarżącą do tut. Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA, sygn. I FSK 1848/08). 13. Podkreślić należy, że ewentualne wady postępowania zwykłego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., mogły być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym postępowaniu strona nie doznawałaby żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie, zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt. 5 O.p. W okolicznościach sprawy należy zgodzić się z Organami podatkowymi, że wskazywane przez Skarżącą okoliczności dotyczące zwrotu do składu podatkowego spirytusu nie stanowią wystarczającej przesłanki wznowienia, albowiem ta okoliczność jak też potwierdzające ją dowody tj. dokumenty P. i dokument dostawy nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Słusznie wskazał zatem Organ II instancji, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r. została wydana w dniu [...] lipca 2012 r. natomiast zwrot spirytusu nastąpił w dniu [...] lipca 2012 r. a więc 21 dni po wydaniu decyzji ostatecznej. Stąd w ocenie Sądu rację należy przyznać Organowi, iż nie została spełniona jedna z kumulatywnych przesłanek wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Norma zawarta w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. stanowi bowiem o okolicznościach lub dowodach "istniejących w dniu wydania decyzji". Dzień wydania decyzji nie jest tożsamy z dniem jej uprawomocnienia się. Zatem niezasadna jest argumentacja Skarżącej dotycząca zwrotu alkoholu przed datą uprawomocnienia się decyzji ostatecznej. Co prawda Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. (data wpływu [...] czerwca 2012 r.) wnosiła o przedłużenie do końca czerwca terminu dostarczenia do Urzędu Celnego dokumentu dostawy dotyczącego zwrotu niewykorzystanego spirytusu skażonego, jednakże termin ten nie został przez nią dotrzymany, zaś nowego wniosku w tym zakresie nie składała. 14. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. w zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. odmawiającej po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. 15. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).