I SA/Bk 546/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "W." B. T. G. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce styczeń-grudzień 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki jawnej "W." - B.T. G. (dalej przywoływanej również jako "Spółka"), z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na wynikach przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że Spółka prowadziła podwójną kartotekę zatrudnionych pracowników. Organ wskazał na zeszyt "Płace 2002", zabezpieczony podczas dokonanego w dniu 17 sierpnia 2006 r. przeszukania siedziby Spółki "W" przez funkcjonariuszy KWP w B. i KMP w B. Zeszyt ten zawierał dane personalne pracowników, ilość przepracowanych dni w danym miesiącu, kwoty nagród, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Wypłata wynagrodzenia potwierdzona była podpisem pracownika. Stwierdzono, że niektóre zapisy w tym zeszycie dotyczą wynagrodzeń wypłaconych pracownikom świadczącym pracę na rzecz Spółki, z którymi nie nawiązano stosunku pracy na podstawie pisemnej umowy o pracę. Organ wskazał także na zeznania świadków, którzy - jego zdaniem - potwierdzili nie wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków płatnika. Nie godząc się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wnosiła w nim o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 art. 284a §2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., a także art. 13 ust. 9 i 10 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalszej części powoływanej w skrócie u.k.s. Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 13 ust. 9 u.k.s. i art. 284a § 3-6 o.p., regulujące nadzwyczajny tryb wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie legitymacji służbowej. Postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów zabezpieczonych podczas przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania siedziby Spółki. Przeszukania tego dokonali funkcjonariusze Policji, a pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uczestniczyli w nim jako osoby przybrane. Organ odwoławczy nie zgodził się także pozostałymi zarzutami, dotyczącymi błędów postępowania dowodowego. W złożonej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 284a § 2 i 3 o.p. oraz art. 13 ust. 9 i 10 u.k.s., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiałów, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym; - art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 289 o.p., poprzez pominięcie zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji oparł się na dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania dokonanego 17 sierpnia 2006 r. w siedzibie Spółki, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie zostało dostarczone dopiero 22 sierpnia 2006 r. W dniu przeszukania siedziby Spółki przedstawiono upoważnienia do kontroli za lata 2004-2006, ale w wyniku przeszukania zatrzymano dodatkowo dokumenty dotyczące roku 2002. W związku z powyższym należy zdaniem Spółki przyjąć, że kontrola podatkowa za lata 2004-2006 została wszczęta w trybie art. 13 ust. 1 u.k.s., natomiast postępowanie kontrolne za rok 2002 zostało wszczęte w trybie art. 13. ust 9 u.k.s. W tej sytuacji organ chcąc wykorzystać zabezpieczone dokumenty z roku 2002 powinien w terminie 3 dni wszcząć postępowanie w tym zakresie i przedstawić kontrolowanym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nie zostało doręczone Spółce w zakreślonym terminie, zabezpieczone dokumenty nie mogły zostać w żadnym wypadku wykorzystane w tym postępowaniu. Strona skarżąca nie zgodziła się przy tym z organem drugiej instancji, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie przeszukania byli jedynie osobami przybranymi przez funkcjonariuszy policji, a zabezpieczenia wszelkich materiałów dowodowych w miejscu przeszukania dokonywali wyłącznie funkcjonariusze policji. W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji oparł się jedynie na zabezpieczonym w toku przeszukania zeszycie "Płace 2002". Nie zgromadził innych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko i nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez wspólników, jak też nie dopuścił dowodów z zeznań wnioskowanych świadków pomimo, że przyczyniłoby się to do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy na wstępie wskazać, że uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. W szczególności Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy. Główny zarzut skargi dotyczy wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w wyniku dokonanego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki "W". Został on powiązany z zarzutem niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochodu jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002 rok. Zdaniem Sądu w obu tych kwestiach strona skarżąca nie ma racji. Przedłożone Sądowi akta administracyjne całkowicie potwierdzają stanowisko organów skarbowych, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte 17 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 13 ust. 9 u.k.s., tj. na podstawie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej. Jak zauważyła to również strona skarżąca, tego dnia zostały wszczęte inne postępowania kontrolne, tj. nr [...], nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 i 2005 r., a także nr [...] w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za m-ce I-VIII 2006 r. Natomiast postępowanie kontrolne, którego wynikiem stała się zaskarżona w tej sprawie decyzja, zostało wszczęte 22 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie zwykłym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., tj. po doręczeniu kontrolowanym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 1 tomu I akt sprawy). Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s. i zawarta w nim dyspozycja, aby w terminie 3 dni od daty wszczęcia postępowania na podstawie legitymacji służbowej doręczyć kontrolowanemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skoro nie miał w tej sprawie zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s., toteż nie miały w niej również zastosowania przepisy art. 284a § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 13 ust. 10 u.k.s. W konsekwencji zarzut naruszenia tych przepisów jest całkowicie bezzasadny. Przechodząc do zasadniczej kwestii, a mianowicie możliwości wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki "W", należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż przeszukanie tych pomieszczeń i zabezpieczenie dokumentów odbyło się w ramach postępowania karnego, a nie któregokolwiek z postępowań kontrolnych. Wskazują na to wyraźnie zgromadzone w aktach administracyjnych dokumenty w postaci spisu i opisu rzeczy do protokołów z przeszukania (k. 6 i 7 tom I akt). Charakteru tych czynności nie zmienia fakt, że obok funkcjonariuszy policji KWP w B. i KMP w B., uczestniczyli w nich także pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dysponentem tych dowodów od początku były organy ścigania. W konsekwencji ich wykorzystanie w postępowaniu prowadzonym przez organy skarbowe mogło nastąpić dopiero poprzez wydanie oddzielnego postanowienia o włączeniu ich w poczet dowodów tego postępowania. Tak też się w tej sprawie stało. Otóż po wszczęciu postępowania, co jak wykazano wyżej miało miejsce 22 sierpnia 2006 r., organ kontroli skarbowej wydał dwa postanowienia z [...] marca 2007 r. i [...] kwietnia 2007 (k. - 199 tom VIII i k.- 211 tom XI akt sprawy) o włączeniu do akt materiałów dowodowych z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania sygn. [...], w tym materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki "W", a także protokołów przesłuchań świadków. Powyższy sposób pozyskania przedmiotowych dowodów w pełni odpowiadał przepisom art. 180 o.p. i art. 181 §1 o.p. Pierwszy z nich stanowi, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 §1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 181 § 1 o.p. w brzemieniu obowiązującym przed 6 maja 2006 r. stanowił, że dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednak w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte i zakończone, gdy ustawodawca zrezygnował już z tego warunku - zmiana wprowadzona na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Przedmiotowe dowody mogły zatem stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p. Organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, że skarżąca Spółka nie ewidencjonowała dla potrzeb podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ograny poddały wnikliwej analizie zapisy zawarte w dokumentach ujawnionych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki i skonfrontowały je z zeznaniami świadków przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatników. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. przekonująco wywiódł, że zeznania wnioskowanych przez stronę świadków dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, jak też w kilku przypadkach okoliczności niemających znaczenia w sprawie (k. 215, tom XI). W świetle przedstawionych przez organy skarbowe dowodów, dopuszczonych w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 o.p. za słuszne uznać należy stanowisko organów, że Spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika. Ze względu na powyższe okoliczności za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 o.p. oraz zarzut pominięcia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w B. słusznie stwierdził również, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów – art. 192 i 200 o.p. W przedmiotowej sprawie taką możliwość stronie zapewniono. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 190 i art. 289 § 1 o.p., Sąd zauważa, że w skardze nie wskazano , które czynności dowodowe z zeznań świadków zostały przeprowadzone z naruszeniem tychże unormowań. Rozpoznając przedmiotową skargę, skład orzekający w sprawie nie dostrzegł naruszenia wskazanych przepisów. W tych okolicznościach uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa, orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a jak w sentencji wyroku.