I SA/Bk 546/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2025 r. nr 2001-IEW.4255.1.2025 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2025 r. nr 2001-IEW.4255.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: organ I instancji, Naczelnik PUCS) z 22 lipca 2025 r. nr 318000-CKK3-1.5001.54.2024 określającą Ł. P. (dalej powoływany jako skarżący) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do lipca 2022 r., wrzesień i październik 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz uchylającą tę decyzję i określającą odmiennie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę w części dotyczącej sierpnia 2022 r. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po wskazaniu podstaw prawnych decyzji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań. Według ustaleń organów skarżący nie ma majątku, którym byłby w stanie pokryć zaniżone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł (kwoty po korekcie w decyzji DIAS). Ustalono, że skarżący w dniach 10 listopada 2022 r., 12 stycznia 2023 r., 19 stycznia 2023 r. i 20 stycznia 2023 r. dokonał darowizny na rzecz swojej żony J. P. gruntów zabudowanych zurbanizowanych, gruntów niezabudowanych leśnych, a także praw majątkowych wynikających z 5 umów deweloperskich. Następnie m.in. ww. składniki majątkowe J. P. wniosła jako fundator do Fundacji R. (data założenia fundacji 9 kwietnia 2024 r.), gdzie skarżący jest jednym z beneficjentów tej fundacji. Powyższe wskazuje na to, że skarżący w sposób celowy chce uniknąć uregulowania zobowiązań podatkowych, które winien uiścić prowadzoną w okresie objętym postępowaniem działalnością gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższy sposób przekazania majątku przez skarżącego, zdaniem organów podatkowych, może znacznie utrudnić przyszłą egzekucję zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. DIAS zauważył przy tym, że w sierpniu i wrześniu 2023 r., a więc w trakcie kontroli celno-skarbowej poprzedzającej niniejsze postępowanie podatkowe, skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczas posiadanych punktach sprzedaży detalicznej; od tego czasu nastąpił też znaczący spadek obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7. Niewątpliwie jest to okoliczność świadcząca o ograniczeniu skali prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym mająca wpływ na ograniczenie możliwości uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych, wynikających m.in. z ustaleń postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącego za okres od października 2020 r. do grudnia 2022 r., zarówno w podatku akcyzowym, jak i w podatku od towarów i usług. Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego DIAS wskazał to, że wedle oceny tego organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a także dokonywał obrotu takimi wyrobami, od których to nie zadeklarował i nie odprowadził podatku akcyzowego, czym przyczynił się do wymiernych strat budżetu państwa. W przedmiotowej sprawie zgromadzony dotychczas materiał dowodowy (pochodzący z kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika PUCS) wskazuje, że skarżący dokonał w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2022 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia szeregu koncentratów i płynów do papierosów elektronicznych (e-papierosów) o pojemności 10 ml, 50 ml, 100 ml oraz 1l, słodzika płynnego o pojemności 1 gal, a także jednorazowych papierosów elektronicznych o pojemności 1,5 ml oraz 2 ml. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z powyższymi nabyciami skarżący nie złożył deklaracji właściwych dla podatku akcyzowego oraz nie naliczył i nie uiścił na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego podatku akcyzowego. Na podstawie analizy towarów – koncentratów i płynów do papierosów elektronicznych, przeprowadzonej w oparciu o informacje powszechnie dostępne w internecie organy podatkowe stwierdziły, że ww. produkty służyły wyłącznie do użytku w papierosach elektronicznych, posiadając takie cechy jak smak oraz proporcje mieszania (koncentraty, słodzik) w celu uzyskania e-liquidu. Ponadto w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skarżący zakupił jednorazowe e-papierosy od firmy G. (numer identyfikacyjny [...]), co potwierdził w piśmie z 14 grudnia 2023 r. Natomiast w piśmie z 12 lutego 2024 r. skarżący wskazał ilość jednorazowych papierosów elektronicznych nabytych od ww. kontrahenta francuskiego. Na podstawie plików JPK_VAT, JPK_PKPIR, kserokopii dowodów zakupu i sprzedaży organ I instancji nie stwierdził, aby skarżący nabywał i sprzedawał dyfuzory bądź nawilżacze powietrza. Pomimo pisemnych wezwań skarżący nie przedłożył kopii paragonów fiskalnych, raportów okresowych z kas rejestrujących, a także wydruków zamówień ze sklepów internetowych, zatem brak jest dowodów, których wynikałoby, że dokonywał obrotu choćby ma niewielką skalę dyfuzorami, nawilżaczami powietrza oraz płynami do tych urządzeń. Odmówił również złożenia zeznań w charakterze strony. Przesłuchani w toku kontroli w charakterze świadka pracownicy skarżącego także wskazali, że przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż papierosów elektronicznych oraz płynów do nich (nie wskazywali natomiast, że sprzedaż miała dotyczyć dyfuzorów i płynów do nich oraz nawilżaczy powietrza). DIAS wskazał, że funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku podczas czynności kontrolnych w dniach 14-16 września 2022 r. ustalili następujące okoliczności stanu faktycznego, związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, które w ocenie organu odwoławczego świadczą o tym, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane: (-) nabycia sprawdzające, przeprowadzone w prowadzonych przez skarżącego punktach sprzedaży detalicznej wykazały, że do sprzedawanych papierosów elektronicznych sprzedawcy oferowali i sprzedawali zarówno płyny do nich przeznaczone, jak i płyny, które rzekomo miały być przeznaczone do dyfuzorów i nawilżaczy powietrza, tj. nieoznaczone znakami akcyzy (banderolami) jako niepodlegające temu podatkowi; sprzedawcy informowali klienta o sposobie użycia płynów przeznaczonych rzekomo do dyfuzorów i nawilżaczy powietrza w papierosach elektronicznych; płyny te nie byty eksponowane w punktach sprzedaży, lecz znajdowały się w szafkach pod ladą lub na zapleczu, (-) po przeliczeniu asortymentu towarów znajdujących się w należących do skarżącego punktach sprzedaży ustalono, że ponad 98% ([...] szt. urządzeń oraz [...] szt. akcesoriów do e-papierosów) asortymentu stanowiły towary związane z branżą papierosów elektronicznych (ładowarki do e-papierosów, mody, pody, atomizery, boxy, bawełna, szkiełka itp.), zaś niespełna 2% asortymentu stanowią dyfuzory ([...] szt. dyfuzorów), szisze oraz akcesoria do szisz, (-) w niektórych punktach sprzedaży stwierdzono naklejone tabelaryczne zestawienia, które przedstawiają przykłady stosowanych rozcieńczeń płynów nikotynowych do uzyskania pożądanej mocy - zawartości nikotyny, (-) na opakowaniach z płynami do e-papierosów stwierdzono piktogramy informujące o zakazie używania produktu przez kobiety w ciąży, małe dzieci i osoby poniżej 18 lat, (-) oferowano do sprzedaży produkty, które składem chemicznym, wyglądem zewnętrznym pod kątem wizualizacji etykiety, gramaturą opakowania, były identyczne jak płyny do papierosów elektronicznych, a nie były oznaczone znakami akcyzy, (-) wszystkie z pobranych w trakcie czynności kontrolnych próbki płynów oferowanych w należących do skarżącego punktach sprzedaży, w tym próbki płynów oznaczonych jako przeznaczone do dyfuzorów, po ich przebadaniu w Laboratorium Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, uznano za płyny, które mogą być używane w papierosach elektronicznych. W trakcie przeprowadzonych czynności stwierdzono także fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży na rzecz osób fizycznych bez ewidencjonowania tych zdarzeń gospodarczych przy użyciu kas rejestrujących. Zdaniem organów podatkowych, wskazane okoliczności wskazują, że w ramach prowadzonej działalności skarżący sprzedawał jako płyny do papierosów elektronicznych substancje rzekomo do tego nieprzeznaczone, fikcyjnie oznaczone jako płyny do dyfuzorów i nawilżaczy powietrza. Świadczy o tym również to, że zachwiane były proporcje asortymentu produktów w prowadzonych przez skarżącego punktach sprzedaży i magazynach – niemal całość (98%) oferowanych urządzeń stanowiły papierosy elektroniczne i akcesoria do nich, natomiast w przypadku płynów proporcje były odwrotne. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, znaczna przybliżona kwota należności określonych przedmiotową decyzją ([...] zł łącznie z odsetkami za zwłokę) oraz fakt, iż skarżący może nie wykonać dobrowolnie zobowiązania, na co wskazuje już jego postawa specyficznej "ucieczki" z majątkiem poprzez jego przenoszenie na żonę, która następnie wniosła ww. składniki majątkowe jako fundator do Fundacji R., niewątpliwie utrudni prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy zauważył też, że Naczelnik PUCS prowadzi wobec skarżącego, oprócz tego postępowania podatkowego, jeszcze dwa postępowania podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od października 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do grudnia 2021 r., a także postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do grudnia 2022 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) przez wadliwe zastosowanie, 2) art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: u.p.a.) przez niezastosowanie w sprawie, 3) art. 14k § 1 o.p. przez niezastosowanie w sprawie, 4) art. 14n § 4 pkt 2 o.p. przez niezastosowanie w sprawie, 5) art. 35 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej jako: p.p.) przez niezastosowanie w sprawie, 6) art. 14g § 1 i 2 o.p. przez niezastosowanie w sprawie, II. przepisów procedury podatkowej, które miało istotny wpływ na wydanie skarżonej decyzji, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organy podatkowe nie zapoznały się z treścią uzasadnienia wydanej skarżącemu interpretacji indywidualnych o nr 0111-KDIB3.3.4013.34.2020.2.MK oraz 0111-KDIB3-3.4013.98.2020.1.MK. Skarżący twierdzi, że działał dokładnie w powyższych ramach potwierdzonych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej. Nie może być więc dłużnikiem w podatku akcyzowym, jeżeli prowadził działalność w jednoznacznych ramach wskazanych interpretacji indywidualnych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 6 stycznia 2026 r. skarżący odniósł się do treści odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowi decyzja DIAS z dnia 28 października 2025 r. nr 2001-IEW.4255.1.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 22 lipca 2025 r. nr 318000-CKK3-1.5001.54.2024 określającą skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do lipca 2022 r., wrzesień i październik 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz uchylająca tę decyzję i określająca odmiennie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę w części dotyczącej sierpnia 2022 r. Podstawę prawną decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez DIAS, stanowiły art. 33-33g o.p., regulujące instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W myśl art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 o.p. ustawodawca normuje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim zbadanie, czy istniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Podstawową przesłankę dla możliwości dokonania zabezpieczenia stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może zatem wynikać również z innych okoliczności niż nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. W zakresie wystąpienia przesłanki "trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" w orzecznictwie wskazuje się, że nie można antycypować wyniku toczącego się postępowania podatkowego i przyjmować, że wydana w przyszłości decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowi już o tym, że podatnik nie uiszczał i to trwale zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sama w sobie zatem możliwość zakwestionowania w przyszłości samoobliczenia zobowiązania podatkowego nie może stanowić o wystąpieniu tej przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1118/23, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można mówić o zaistnieniu tej konkretnej przesłanki, gdy dane zobowiązania podatkowe są sporne i nie zostały określone w decyzji wymiarowej. Nie jest to zarazem podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, skoro zostały uprawdopodobnione inne okoliczności, z których wynika uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Tak też w powołanym wyroku wyjaśniał NSA, wskazując, że wskazane przesłanki mają charakter przykładowy. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18 NSA stwierdził, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Przechodząc do oceny istoty sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Wywód organów w tym zakresie jest wyczerpujący oraz oparty na szerokim materiale dowodowym. Po pierwsze, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie ma majątku pozwalającego na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w wysokości określonej w sposób przybliżony przez organy podatkowe, tj. w kwocie 9.489.935 zł łącznie z odsetkami za zwłokę. Należy zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy jedynie okresu od stycznia do października 2022 r., a Naczelnik PUCS prowadzi również postępowania podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od października 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do grudnia 2021 r., a także w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do grudnia 2022 r., a więc wielkość zobowiązań podatkowych skarżącego może być znacząco wyższa niż określona w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy też mieć na uwadze, że aktualnie skala działalności skarżącego uległa znaczącemu zmniejszeniu, a przez to również ewentualne dochody skarżącego z tej działalności nie pozwolą na uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych aktualnie w sposób przybliżony. Tym samym istnieje realna obawa, że ewentualna egzekucja może okazać się bezskuteczna. Jednocześnie niekwestionowanym w sprawie faktem jest to, że skarżący po wszczęciu kontroli celno-skarbowej prowadzonej od dnia 14 września 2022 r. aktywnie wyzbywał się składników swojego majątku, dokonując w dniach 10 listopada 2022 r., 12 stycznia 2023 r., 19 stycznia 2023 r. i 20 stycznia 2023 r. na rzecz swojej żony J. P., z którą od 2014 r. ma małżeńską rozdzielność majątkową, darowizn gruntów zabudowanych zurbanizowanych, gruntów niezabudowanych leśnych, a także praw majątkowych wynikających z 5 umów deweloperskich, których wartość została określona na kwotę [...] zł. Następnie m.in. ww. składniki majątku żona skarżącego wniosła jako fundator do fundacji rodzinnej założonej w dniu 9 kwietnia 2024 r., w której skarżący jest beneficjentem. Należy podkreślić, że na skutek tych działań aktualnie skarżący nie posiada żadnego majątku. W pełni uzasadniona jest więc ocena, że zbieżność przekazywania całego majątku ze wszczęciem kontroli celno-skarbowej nie jest przypadkowa. Widoczny jest w działaniach skarżącego cel w postaci udaremnienia egzekucji określonych aktualnie w sposób przybliżony zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Uprawniona jest konkluzja organów, że postępowanie skarżącego może istotnie utrudnić egzekucję ww. zobowiązań. Działania skarżącego doprowadziły bowiem do sytuacji, w której zmniejszył on istotnie skalę prowadzonej działalności gospodarczej i całkowicie wyzbył się majątku, aktualnie stanowiącego wyłączną własność fundacji rodzinnej ustanowionej przez żonę skarżącego, z która ma rozdzielność majątkową ustanowioną w 2014 r., a zatem przed okresem, którego dotyczą określone w sposób przybliżony zobowiązania podatkowe. Możliwość unikania zaspokojenia wierzycieli poprzez skorzystanie z instytucji fundacji rodzinnej jest dostrzegana w piśmiennictwie (por. np. K. Górniak, Odpowiedzialność fundacji rodzinnej za zobowiązania fundatora, Krakowski Przegląd Notarialny, nr 3/2023, s. 11-81). Przepisy prawa przewidują co prawda pewne instrumenty umożliwiające dochodzenie swoich praw przez wierzycieli w stosunku do samej fundacji rodzinnej, jednak tylko w zakresie zobowiązań fundatora. Warto bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 117e § 1 i 2 o.p. fundacja rodzinna odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z fundatorem za zaległości podatkowe tego fundatora powstałe przed ustanowieniem fundacji rodzinnej. Zakres odpowiedzialności fundacji rodzinnej jest ograniczony do wartości majątku wniesionego przez fundatora do fundacji rodzinnej. Tożsamą regułę w odniesieniu do wszelkich zobowiązań fundatora powstałych przed jej ustanowieniem przewiduje art. 8 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej jako: u.f.r.). Tak więc istotny jest ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie fakt, że fundatorem nie jest skarżący, lecz jego żona, bowiem sprawia to, że fundacja rodzinna nie odpowiada solidarnie z mocy prawa za zobowiązania skarżącego na podstawie ww. przepisu, a tym samym powołany przepis nie chroni interesów wierzyciela podatkowego w tej sytuacji. Oprócz tego należy przyjąć, że ustalony fakt, że skarżący jest beneficjentem ustanowionej przez jego żonę fundacji rodzinnej nie poprawia sytuacji wierzyciela podatkowego. W porównaniu chociażby z sytuacją wspólników/akcjonariuszy spółek kapitałowych możliwości wierzyciela w zakresie ewentualnego zaspokojenia się są zdecydowanie węższe. O ile udziały w spółce z o.o. czy akcje są przedmiotem obrotu posiadającym wartość majątkową, to już z mocy art. 39 u.f.r. status beneficjenta jest prawem osobistym i niezbywalnym, a przedmiotem obrotu są jedynie wierzytelności beneficjenta, co w praktyce oznacza możliwość zajęcia jedynie wierzytelności z tytułu świadczeń fundacji rodzinnej wobec beneficjenta, o ile takie świadczenia dana fundacja rodzinna będzie przewidywać, co nie jest pewne w sytuacji prawnej skarżącego. W zaistniałej sytuacji wydaje się, że do dyspozycji wierzyciela podatkowego pozostaje jedynie instytucja skargi pauliańskiej. W piśmiennictwie wskazuje się, że możliwości skorzystania z tej instytucji nie wyłącza art. 8 i 9 u.f.r. (por. A. Kappes, Długo oczekiwane dobrodziejstwo czy legislacyjny bubel? Kilka uwag o fundacji rodzinnej, PPH 2023, nr 12, s. 5-12, szerzej K. Górniak, Odpowiedzialność fundacji rodzinnej za zobowiązania fundatora, Krakowski Przegląd Notarialny, nr 3/2023, s. 11-81). Przy tym możliwość stosowania skargi pauliańskiej przez wierzycieli publicznoprawnych znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., K 52/16 (LEX nr 2473825). Jasnym jednak nadal pozostaje to, że skarżący swoimi działaniami co najmniej znacząco utrudnił przyszłą egzekucję administracyjną, zatem istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych pozostaje aktualne. Na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku wskazuje również charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Utrwalony jest pogląd orzeczniczy, że nie jest również wykluczone a limine powoływanie się przez organ na okoliczności badane i oceniane w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji podatkowej, czyli okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16). W przypadku niniejszej sprawy dotychczasowe ustalenia organów podatkowych wskazują na to, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć, a następnie sprzedaży krajowej wyrobów akcyzowych (koncentratów i płynów do papierosów elektronicznych), jednak, pomimo takiego obowiązku, nie deklarował i nie odprowadzał podatku akcyzowego w badanym okresie. Zgodnie zaś z art. 99b ust. 6 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5. Zarzuty skargi odnoszą się również do kwestii, czy w sprawie rzeczywiście przedmiotem obrotu w działalności gospodarczej skarżącego były wyroby objęte akcyzą – płyny do e-papierosów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wśród wyrobów akcyzowych wymienia się również płyn do papierosów elektronicznych, którego definicję zawiera z kolei art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Przypomnieć od razu należy, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 o.p. organy nie rozstrzygają definitywnie tej kwestii, lecz miały za zadanie jedynie to uprawdopodobnić w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i w ocenie sądu skutecznie tego dokonały. Skarżący w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, jak również w skardze kwestionował ustalenia organów w tym zakresie twierdząc, że przedmiotem obrotu w jego działalności gospodarczej nie są wyroby akcyzowe, lecz dyfuzory, nawilżacze powietrza i płyny do tych urządzeń. Należy jednak uznać, że dotychczas zebrany materiał dowodowy skłania do przyjęcia za uzasadnione stanowiska organów podatkowych. Brak jest aktualnie dowodów na to, by skarżący handlował dyfuzorami, nawilżaczami oraz płynami do tych urządzeń. Nie wskazują na to pliki JPK_VAT, JPK_PKPIR oraz kserokopie dowodów zakupu i sprzedaży. Skarżący również nie przedłożył dowodów w tym przedmiocie, pomimo wezwań Naczelnika PUCS, jak również nie zdecydował się zeznawać przed organem, by ewentualne wątpliwości w tym zakresie wyjaśnić. Nie skorzystał więc ze swoich praw jako strony postępowania do czynnego udziału w tym postępowaniu, choć organy podatkowe mu to umożliwiły. W sytuacji bierności skarżącego ogólne wskazania wyrażane w pismach przez jego pełnomocnika trudno uznać za przeciwwagę dla dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. W tym przedmiocie wyróżnić należy ustalenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w dniach 14-16 września 2022 r. W celu zbadania rzetelności skarżącego zastosowano instytucję nabycia sprawdzającego. Należy tu zauważyć, że zastrzeżenia strony skarżącej wobec tej instytucji są całkowicie bezzasadne. Jest to instrument znajdujący oparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"). Trudno też zrozumieć, co oznacza twierdzenie strony skarżącej, że towarów w sklepach skarżącego nie obejmowała dyspozycja z art. 94p ust. 3 ustawy o KAS, skoro przepis ten stanowi o odstąpieniu od zwrotu towaru stanowiącego dowód popełnienia przestępstwa, przestępstwa skarbowego, wykroczenia lub wykroczenia skarbowego, podlegającego zatrzymaniu lub dokonaniu zajęcia albo zabezpieczenia na podstawie odrębnych przepisów. Przy pomocy nabycia sprawdzającego w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w punktach sprzedaży do papierosów elektronicznych oferowane są także płyny do tychże e-papierosów, bez znaków akcyzy. Płyny te nie były przy tym wyeksponowane, lecz ukryte na zapleczu. Na fakt, że były to płyny do e-papierosów, a nie do dyfuzorów itp. wskazują również inne ustalenia kontroli: tabele informujące o sposobie rozcieńczania płynów w celu osiągnięcia pożądanej zawartości nikotyny czy znajdujące się na opakowaniach informacje o zakazie używania produktu przez kobiety w ciąży, małe dzieci i osoby poniżej 18 lat oraz inne oznaczenia, jak również ustalony w wyniku badań laboratoryjnych w Laboratorium Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku skład chemiczny. Trudno jakkolwiek rzeczowo odnosić się do argumentów strony skarżącej, że ww. laboratorium "nie ma uprawnień do wykonywania takich badań". Działalność tej jednostki oparta jest o art. 40 ustawy o KAS i wydane na podstawie tego przepisu zarządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2017 r. w sprawie utworzenia laboratoriów jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, ich organizacji i zakresu działania (Dz.Urz. MF z 2020 r. poz. 56), w którym przewiduje się również zadanie laboratorium polegające na badaniu próbek towarów na potrzeby KAS. Trudno zatem nie oprzeć się wrażeniu, że zarzuty pełnomocnika skarżącego wysuwane są bez głębszej refleksji. Podobne wnioski nasuwają się po lekturze twierdzeń pełnomocnika o braku legitymacji funkcjonariuszy organu do oceny wystroju sklepów, ich wyposażenia, zasad rozkładania lub magazynowania towarów. Strona skarżąca ma prawo do odmiennych zapatrywań, nie może jednak odmówić organom prawa wyciągania stosownych wniosków w ramach swobodnej oceny dowodów. Po przeliczeniu produktów o ww. charakterystyce ustalono, że towary związane z e-papierosami, w tym płyny do nich stanowiły 98% asortymentu, a tylko 2% stanowiły dyfuzory, szisze i akcesoria do nich. Dodatkowo w kontroli celno-skarbowej przesłuchano pracowników skarżącego, którzy wskazali, że przedmiotem obrotu były e-papierosy i płyny do nich. Do podnoszonych zastrzeżeń strony skarżącej względem tych wskazań pracowników skarżącego organy powinny odnieść się decyzjach podatkowych (wymiarowych), zaś aktualnie istotne jest jedynie, że wskazania pracowników uprawdopodabniają dotychczasowe ustalenia organów, gdyż są zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazania strony skarżącej, że pracownicy byli przestraszeni i później "sprostowali" swoje zeznania, stanowią wyłącznie niczym niepoparte twierdzenie strony skarżącej, podczas gdy równie prawdopodobne jest to, że do "sprostowania" zeznań zostali oni nakłonieni przez skarżącego, chociażby w obawie przed utratą pracy. Strona skarżąca nie podjęła realnej próby podważenia tych dotychczasowych ustaleń prócz niepopartych żadnymi dowodami twierdzeń, które jednak nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Nie mają również istotnego znaczenia w sprawie oferowane dokumenty w postaci interpretacji indywidualnych o nr 0111-KDIB3.3.4013.34.2020.2.MK oraz 0111-KDIB3-3.4013.98.2020.1.MK, skoro podany przez skarżącego w nich stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Zauważyć bowiem należy, że w przyjętym w ww. interpretacjach stanach faktycznych wskazano, że skarżący będzie: nabywał, sprzedawał i sporządzał mieszaniny koncentratów aromatów spożywczych, czystego glikolu propylenowego, czystej gliceryny farmaceutycznej lub ich mieszanin – nieprzeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych i bez oznaczeń sugerujących takie użycie (w interpretacji nr 0111-KDIB3.3.4013.34.2020.2.MK) oraz nabywał, sprzedawał, wytwarzał i rozlewał aromaty z nutą nikotynową (do urządzeń typu: nawilżacze powietrza, dyfuzory ultradźwiękowe, kominki zapachowe, wkłady do odkurzaczy) – nieprzeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych i bez oznaczeń sugerujących takie użycie (w interpretacji nr 0111-KDIB3-3.4013.98.2020.1.MK). Tymczasem dotychczasowe ustalenia w sprawie wskazują, że skarżący nie postępował zgodnie z podanymi stanami faktycznymi, a zatem nie można mówić o zastosowaniu się do interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14k § 1 i art. 14m o.p. W założeniach stanu faktycznego skarżący miał bowiem dokonywać ww. czynności w stosunku do ww. płynów z istotnym zastrzeżeniem, że nie będą przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych i nie będą zawierały oznaczeń sugerujących takie użycie, tymczasem ustalenia w sprawie wskazują, że towary skarżącego zawierały takie oznaczenia i były sprzedawane jako płyny do papierosów elektronicznych. Trudno natomiast jakkolwiek odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 o.p., skoro skarżący nie wskazuje na żadną utrwaloną praktykę interpretacyjną organów KAS, a sąd nie dostrzega takiej, która miałaby chronić skarżącego w niniejszej sprawie. Bez żadnego uzasadnienia i bezrefleksyjnie strona skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 14g o.p., dotyczącego wyłącznie postępowania w przedmiocie interpretacji, a więc niemającego w niniejszej sprawie zastosowania. Bez znaczenia są także argumenty wskazujące na istnienie rynku dyfuzorów itp. urządzeń, skoro zostało ustalone przez organy podatkowe, że nie odgrywały one praktycznie żadnej roli w działalności skarżącego, a jego asortyment w 98% dotyczył branży e-papierosów. Mając na uwadze, że celem organów podatkowych w decyzji o zabezpieczeniu nie jest udowodnienie ww. okoliczności, nie może być wątpliwości, że cel ten został osiągnięty, gdyż dowody wskazują na sprzedaż wyrobów akcyzowych – płynów do papierosów elektronicznych, prowadzoną przez skarżącego w taki sposób, by ukryć przeznaczenie tych towarów, a przez to uniknąć odprowadzania należnego podatku akcyzowego. Dotychczasowe ustalenia nie wskazują na błąd podatnika, lecz celowe, niezgodne z przepisami u.p.a. działanie, co wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Sąd doszedł także do przekonania, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych została określona w sposób właściwy. Odwołując się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie należy wskazać, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Należy stwierdzić, mając na uwadze ww. okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uprawdopodobniły, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć określonej ilości wyrobów akcyzowych i dokonywał ich sprzedaży, co pozwoliło w dalszej kolejności na obliczenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odpowiadającej ustalonej ilości nabytego towaru. W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.), koniecznym było objęcie zabezpieczeniem również odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.) oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Organ I instancji uwzględnił te regulacje w swojej decyzji. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W zgodzie z powyższym należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego jasnym jest, że zobowiązanie podatkowe jest podawane jedynie w sposób przybliżony, ponadto okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania tychże zobowiązań powinny być jedynie uprawdopodobnione. Tym samym rygor dowodowy jest w tym postępowaniu złagodzony względem reguł ogólnych w o.p. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano dowody wskazujące na wewnątrzwspólnotowe nabycia wyrobów akcyzowych, a nie towarów nieobjętych akcyzą, jak twierdził skarżący, z czym wiąże się powstanie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których skarżący jednak nie deklarował. Jednocześnie wskazano również na inne okoliczności powodujące uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, tj. brak majątku i uprzednie pozbycie się posiadanego majątku w taki sposób, że późniejsza egzekucja może być utrudniona. Proponowane przez stronę skarżącą dowody nie mogły zaś skutecznie podważyć ustaleń organów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, szczególnie że decyzja o zabezpieczeniu nie określa zobowiązań podatkowych w sposób definitywny, tak jak czyni się to w decyzji wymiarowej. W warunkach niniejszej sprawy wpływ proponowanych dowodów powinien wyrażać się w tym, że w świetle tych dowodów można byłoby przyjąć, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych nie występuje. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, skoro zebrane dowody wskazują na to, że skarżący nabywał wyroby akcyzowe, z czym wiąże się powstanie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a jednocześnie swoimi działaniami doprowadził do sytuacji, w której nie dysponuje majątkiem umożliwiającym spłatę tych zobowiązań. Skarżący nie był w stanie podważyć tych ustaleń, w związku czym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.