I SA/Bk 547/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Panu M. F. (dalej również jako skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowany przez skarżącego. Organ ten ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Zakupu 90% części na potrzeby tej działalności dokonywał w filiach firmy I. S.A. w B., prowadzonych przez spółkę cywilną I. Sklep motoryzacyjny. W firmie I. skarżący posiadał numer klienta - [...], na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Z przedłożonych do kontroli faktur oraz prowadzonej ewidencji wynika, że w 2007 r. skarżący dokonał zakupu części i akcesoriów samochodowych w tej firmie o wartości 20.171,99 zł netto. Na podstawie zestawienia dowodów WZ i przyporządkowanych do nich paragonów fiskalnych wystawionych w tym okresie przez filie spółki I. okazało się, iż w sklepach I. obok zakupów dokumentowanych fakturami, posługując się należącym do strony numerem NIP i przyznanym numerem klienta [...] dokonano zakupu części i akcesoriów samochodowych na paragon o wartości 50.799,35 zł. Realizując wniosek dowodowy skarżącego organ pierwszej instancji przesłuchał 12 jego znajomych i krewnych oraz 8 pracowników firmy I. i uznał, że świadkowie w kontrolowanym okresie dokonywali zakupu części samochodowych na własne potrzeby, wykorzystując numer klienta skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż w 2007 r. skarżący dokonał w ramach działalności gospodarczej zakupu części samochodowych o wartości 26.792,28 zł udokumentowanego paragonami, nie wykazując przy tym uzyskanego obrotu związanego z tymi częściami. Części zakupionych na paragony skarżący nie uwzględnił również w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wniosek strony, przesłuchał w charakterze świadka A. M. oraz R. G. (protokoły przesłuchania z [...] lipca 2010 r.). Ponadto zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka P. K., Ł. S. i A. G. K. (postanowienie z [...] maja 2010 r.). Protokoły z przesłuchania tych osób zostały przekazane organowi odwoławczemu przy piśmie z [...] czerwca 2010 r. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i na nowo dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - a zwłaszcza zeznania skarżącego - wskazuje, iż w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych, co tym samym przesądza o nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji dla potrzeb VAT. Dodał, że kwestią sporną jest ustalenie wielkości tych pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy (w tym uzupełniony w toku postępowania odwoławczego) organ ten stwierdził, że w kontrolowanym okresie, obok zakupów dokumentowanych fakturami w wysokości 20.171,99 zł netto, dokonano w I. zakupu części i akcesoriów samochodowych na paragony o wartości 50.799,34 zł netto, posługując się przy tym należącym do strony numerem klienta. Z powyższych zakupów, część o wartości 28.095,27 zł netto, nie była związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zeznania 25 świadków. Wartość zakupów dokonanych przez świadków, a niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, określił na podstawie tych zeznań, a w przypadku niemożliwości przypisania przez świadka zakupu do konkretnego okresu, podaną kwotę zakupu przyjęto w równych częściach - po 1/3 na rok 2006, 2007 i 2008 (w roku 2006 i w 2008 również dokonywano zakupów na paragon przy użyciu numerów klienta), natomiast w przypadku niepodania konkretnej ceny zakupu - przyjęto wartość uśrednioną. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonał udokumentowanego paragonami zakupu części samochodowych o wartości 22.704,07 zł netto (50.799,43 zł - 28.095,27 zł), nie wykazując przy tym obrotu z tytułu wykonanych usług naprawy samochodów związanych z zakupionymi częściami. Organ odwoławczy, powołując się na powyższe ustalenia stwierdził, że ewidencja zakupu i sprzedaży prowadzona przez skarżącego dla potrzeb VAT, w części dotyczącej zakupów części samochodowych udokumentowanych paragonami, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla również stanu rzeczywistego w zakresie niezaewidencjonowania obrotu związanego z zakupem tych części. W związku z powyższym organ nie uznał ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży było określenie niezaewidencjonowanego obrotu związanego z zakupionymi na paragony częściami na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Jednocześnie organ uznał, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Korzystając więc z uprawnień przewidzianych w art. 23 § 4 o.p., do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy przyjął metodę ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części. Zastosowanie tej metody pozwoliło jego zdaniem wykorzystać ewidencję prowadzoną przez skarżącego i materiał zgromadzony w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce I., a przez to określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania metodą ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części i przyjęcie wskaźnika obrotu w 2007 r. na poziomie 268,49 %, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanych usług sumarycznie za poszczególne miesiące 2007 r. na poziomie 60.957 zł, co w ocenie autora skargi, z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w żadnej mierze nie odpowiada realiom rynkowym, wobec jednoczesnego zaniechania wskazania powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej - art. 23 § 3 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dostrzegł, aby rozstrzygnięcie organu naruszało przepisy postępowania oraz przepisy materialnoprawne, będące podstawą wydanej decyzji. W skardze, jej autor nie kwestionował faktu nieewidencjonowania przez skarżącego całości obrotu związanego z częściami samochodowymi. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd uznał, że ustalenia w nim zawarte, a dotyczące tej kwestii są prawidłowe. Zebrane przez organy dowody jednoznacznie bowiem wskazują, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży części samochodowych. Przede wszystkim wynika to z zeznań samego skarżącego, który zdecydowaną większość zakupów tych części dokonywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sklepach prowadzonych przez firmę I. W firmie tej skarżący posiadał numer klienta, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Przeprowadzona u kontrahenta skarżącego kontrola wykazała, że wartość zakupów na numer klienta należący do strony, była wyższa od wartości wykazanych przez skarżącego w ewidencji. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił jednak zeznania 25 świadków (krewnych i znajomych skarżącego oraz pracowników Spółki prowadzących sklepy I.), z których wynika, że część zakupów dokonywanych na numer klienta przypisany stronie, nie dotyczyła prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz odbywała się na indywidualne potrzeby tych świadków. Skarżący nie kwestionował również ustaleń dotyczących wartości zakupów dokonanych poza ewidencją księgową. Sąd w pełni je aprobuje i uznaje za prawidłowe. Natomiast spór w tej sprawie dotyczy przyjętej przez organ odwoławczy metody określenia podstawy opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu częściami samochodowymi. Rozpatrując zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), skarżący był zobowiązany prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Konsekwencją trafnego ustalenia organów o nieewidencjonowaniu przez skarżącego całości obrotu częściami samochodowymi było więc stwierdzenie, że w zakresie tym ewidencje podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 i 6 o.p., organ miał pełne prawo do nie uznania ich za dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych, albowiem w kwestionowanym przez organ zakresie prowadzone były nierzetelnie. W przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Możliwe jest jednak ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w księgach podatkowych, które nie zostały całkowicie zakwestionowane jako dowód w sprawie, wtedy gdy istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stosownie, bowiem do postanowień art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek zgromadzone dowody wskazują na wielkość niezaewidencjonowanego zakupu części samochodowych, to jednak brak jest dowodów, które pozwoliłyby określić wysokość obrotu częściami nabytymi przez stronę poza oficjalną ewidencją. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ, co do zasady związany jest metodami wymienionymi i nazwanymi przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia zaś wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.). Zgodzić należy się z autorem skargi, że oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, niż jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. wymaga od organu uzasadnienia wskazującego na niemożność ich zastosowania. Nie sposób jednak przyjąć, że w sprawie tej organ nie wskazał wyczerpujących powodów przemawiających za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Przekonuje o tym lektura uzasadniania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na niemożliwość zastosowania poszczególnych metod nie wskazywał jedynie ogólnie na fakt nieprawidłowego prowadzenia ewidencji księgowych. Oprócz tego argumentował, dlaczego nie można w tej sprawie oszacować podstawy opodatkowania metodą porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną i produkcyjną. W skardze jej autor uwypuklił zaniechanie wskazania powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej - art. 23 § 3 pkt 2 o.p. O tym, że pełnomocnik jest w błędzie świadczy treść uzasadnienia decyzji (zob. s. 6), gdzie organ wyraźnie wskazał, że metody tej nie można zastosować albowiem: cyt. "porównanie z obrotami wykazanymi przez inne firmy może być obciążone błędem. Obroty w porównywanych jednostkach uzależnione są od wielu czynników, między innymi od stosowanych cen, konkurencji na danym terenie itp. Ponadto, tut. organ nie dysponuje informacjami na temat obrotów przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach". Zdaniem Sądu argumentacja organu jest przekonująca i daje podstawę do zastosowania, zgodnie z art. 23 § 4 o.p. innej, wypracowanej przez organ podatkowy metody szacowania. Zaaprobować należy przyjęcie metody ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części, która w realiach rozpatrywanej sprawy pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Stosując tą metodę organ wykorzystał ewidencję podatnika oraz dowody zgromadzone w postępowaniu. Wartość niezaewidencjonowanych zakupów ustalono, bowiem na podstawie dowodów Wz i paragonów fiskalnych oraz zeznań świadków. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług określono w oparciu o wskaźnik obrotu, obliczony z wykorzystaniem wysokości zaewidencjonowanych przez stronę wpływów ze sprzedaży części samochodowych oraz wartości zaewidencjonowanych zakupów części i akcesoriów samochodowych. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). Błędne jest stanowisko pełnomocnika, że przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie odpowiada realiom rynkowym. Autor skargi fakt ten upatruje w tym, że w 2007 r. skarżący wszelkie czynności wykonywał osobiście, posiłkując się jednym pracownikiem, a liczba dokonywanych napraw była niewielka (według zeznań pracownika ok. 15 klientów miesięcznie). Twierdzeniom tym przeczy jednak materiał dowodowy zebrany w sprawie. W świetle zeznań małżonki skarżącego, która wskazała, że m.in. w 2007 r. skarżący zaczynał pracę o godz. 8.00, a kończył o 19.00, za niewiarygodne należało uznać twierdzenia o niewielkiej liczbie napraw wykonywanych w zakładzie. Słusznie ponadto organ podnosi, że wskazane w skardze rozmiary prowadzonej działalności wykluczają konieczność zatrudniania pracownika do pomocy. Potwierdza to doświadczenie życiowe i logika. Skoro skarżący zatrudniał pracownika, to wielce prawdopodobnym jest, że wykonywał więcej usług, niż wykazał to w prowadzonych ewidencjach podatkowych. W tych okolicznościach niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art.124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).