I SA/Bk 550/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Ł. K. S. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] czerwca 2010 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G. (dalej również "skarżący") jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe Ł. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 11.632 zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 2.313 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 759,67 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji Ł. [...], działający w formie stowarzyszenia posiada zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Organy podatkowe w trakcie postępowania ustaliły, że co prawda Skarżący nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek Zarządu Ł. , jednak został na tę funkcję powołany na podstawie uchwały Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Członków Stowarzyszenia Ł. z 29 lipca 2008 r., zaś rezygnację z pełnienia tej funkcji zarządu złożył z dniem 1 września 2008 r. W ocenie organu odwoławczego wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratoryjny i nie przesądza o tym, czy dana osoba pełniła w określonym czasie te funkcje. Okoliczność tę należy ustalać każdorazowo w oparciu o podjęte uchwały walnego zgromadzenia członków stowarzyszenia. Organ dodał przy tym, że nie jest władny do oceny prawidłowości zwołania Walnego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Członków Stowarzyszenia Ł., a w konsekwencji do oceny ważności podjętej uchwały o powołaniu Skarżącego na członka Zarządu. Organ podkreślił, że w przypadku podjęcia uchwały niezgodnej z prawem, istnieje możliwość jej zaskarżenia. Jednak uchwała taka wywołuje skutki prawne aż do momentu stwierdzenia jej nieważności przez sąd. Ponadto, zdaniem organu, Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka Zarządu Ł. w sierpniu 2008 r. i uczestniczył w tym okresie w procesie decyzyjnym Zarządu, co przyznał sam w pismach skierowanych od organu. Zarzut nieważności uchwały o powołaniu na członka Zarządu został podniesiony przez Skarżącego w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Klubu. W dacie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., tj. w dniu 25 sierpnia 2008 r. Skarżący był członkiem Zarządu, co skutkuje orzeczeniem o jego odpowiedzialności podatkowej za lipiec 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, w tej sprawie wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Ł. [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji, Klub nie posiada majątku nieruchomego, ani też ruchomego na zaspokojenie nieuregulowanych należności podatkowych. Ponadto Skarżący w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie wskazał majątku stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Ł. w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "o.p."), zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W skardze złożonej do Sądu skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 2 o.p., poprzez zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po zmianie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., podczas gdy zgodnie z zasadą lex retro non agit znowelizowany przepis mógł znaleźć zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po dacie 1 stycznia 2009 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy sytuacji zaistniałej w sierpniu 2008 r.; 2. art. 120 i 121 o.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, a więc bez podstawy prawnej; 3. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez niezebranie i rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. a w szczególności: – nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność, czy Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu stowarzyszenia, – nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie oceny możliwości zapłaty przez stowarzyszenie należności podatkowych w sierpniu 2008 r., w sytuacji posiadania na koncie bankowym przez stowarzyszenie środków na ten cel, – poprzez nie uwzględnienie braku winy po stronie Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji otrzymania niekompletnej dokumentacji finansowo - księgowej od poprzedniego Prezesa Zarządu pod koniec sierpnia 2008 r., co w połączeniu z odmową głównego sponsora zwiększenia finansowania stowarzyszenia skutkowało złożeniem rezygnacji przez Skarżącego i brakiem legitymacji do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowiły przepisy art. 116 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 116a o.p. Zgodnie z treścią art. 116a, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (kapitałowe spółki handlowe, w tym również spółki w organizacji) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Ł., jako stowarzyszenie posiadające osobowość prawną mieści się w dyspozycji art. 116a o.p. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 97/09 (LEX nr 507185) regulacja ta dotyczy również stowarzyszeń, w tym stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu posiadających osobowość prawną. W związku z powyższym członkowie zarządu Ł. ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe tego podmiotu. W takiej sytuacji, stosując odpowiednio przepis art. 116 o.p. należy stwierdzić, że były członek zarządu stowarzyszenia odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli egzekucja z majątku takiego podmiotu okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 116a o.p.). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 116a o.p.). Główny problem złożonej w tej sprawie skargi dotyczył zastawania przez organy wymienionych wyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania, a nie w dacie powstania zaległości podatkowej, za która Skarżący ma odpowiadać. Istotnie, obecnie brzmienie art. 116 § 2 o.p. jest wynikiem zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Istotą tej zmiany jest wyraźne zastrzeżenie ustawodawcy, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca w art. 116 § 2 o.p. wskazywał jedynie, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na tle tego unormowania pojawiały się wątpliwości, czy dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu ważne było pełnienie przez niego tej funkcji w czasie powstania zobowiązania podatkowego, czy także w czasie, kiedy to zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową. W wyroku z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 191/06, WSA w Białymstoku wyraził pogląd, że "dla przyjęcia posiłkowej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki, konieczne jest, aby osoba pociągnięta do tej odpowiedzialności, pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową". Pogląd ten nie został jednak zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1049/06, stwierdził, że "przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie jest natomiast konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową". Ten krótki rys historyczny dotyczący art. 116 § 2 o.p. i wyrażanych na tle tego przepisu poglądów, ma celu zwrócenie stronie skarżącej uwagi, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Skarżący ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., niezależnie od tego, które brzmienie omawianej regulacji prawnej by zastosować - sprzed albo po 1 stycznia 2009 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że jak ustaliły organy skarbowe Skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia Ł. od 29 lipca 2008 r. do 1 września 2008 r., a więc zarówno w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., jak i w czasie, kiedy to zobowiązanie stało się zaległością podatkową. Niemniej jednak Sąd pragnie zwrócić także uwagę, że na mocy art. 8 cyt. wyżej ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, tylko przepisy art. 112, 114a i art. 115 § 1 o.p. stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wynika z tego, że pozostałe przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, w tym art. 116 i art. 116a o.p., należy stosować w nowym brzmieniu nadanym nowelą. Jest to rozwiązanie korzystne dla osób objętych tą odpowiedzialnością, bowiem jej warunkiem, co na tle poprzedniego brzmienia art. 116 § 2 o.p. starał się wyinterpretować WSA w Białymstoku w przywołanym wcześniej orzeczeniu z 30 sierpnia 2006 r., jest pełnienie funkcji członka zarządu nie tylko w czasie powstania zobowiązania podatkowego, ale też w czasie kiedy to zobowiązanie przekształci się w zaległość podatkową. Wobec powyższego nietrafny jest zarzut Skarżącego dotyczący złamania przez organ podatkowy zasady lex retro non agit, gdyż organ zastosował właściwe przepisy, obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W związku z tym również zarzut naruszenia art. 120 i 121 o.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest chybiony. Drugi, główny zarzut skargi dotyczył błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżący został skutecznie powołany na funkcję członka zarządu stowarzyszenia Ł. Również i w tej kwestii Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Ł. od 29 lipca 2008 r. do 1 września 2008 r., tj. od dnia powołania na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Ł. [...] do dnia, w którym złożył rezygnację. Skarżący był więc członkiem zarządu Ł. w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Nieistotnym w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że Skarżący nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu Ł.. Wpis do KRS ma jedynie charakter deklaratoryjny. Jak zauważył WSA w Białymstoku w wyroku z 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 486/10, istnienie lub nieistnienie faktu pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia nie jest uzależnione od dokonania wpisu w rejestrze stowarzyszeń. Następuje bowiem w drodze wyboru, rezygnacji bądź odwołania, przy prawidłowym wykorzystaniu procedur, jakie kształtują przepisy ustawy - Prawo o stowarzyszeniach oraz postanowienia statutu. Z punktu widzenia powołania na członka zarządu istotne znaczenie ma więc uchwała stowarzyszenia. Natomiast organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny prawidłowości przeprowadzenia wyboru określonych osób do pełnienia funkcyjnych stanowisk, czy też prawidłowości zwołania walnego zgromadzenia, na którym wybrano skarżącego do zarządu Klubu. W tej sprawie organy wykazały, że zaległości podatkowe stowarzyszenia Ł. w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Skarżącego. Organy wykazały również, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku stowarzyszenia. Z akt sprawy wynika, że Ł. nie dysponował majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Tym samym w opinii Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wystąpiła w sprawie pozytywna przesłanka umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu stowarzyszenia. Jednocześnie Skarżący nie wykazał takich okoliczności, które mogłyby go uwolnić od tej odpowiedzialności. W tym zakresie Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącego, co do wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Z akt wynika, że Skarżący był świadomy sytuacji majątkowej Klubu, którego zaległości podatkowe narastały, a główny sponsor zrezygnował z dotowania Klubu. Składając rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, nie widział możliwości dalszej współpracy ze względu na kwestie finansowe w Klubie. Wobec powyższego zupełnie nietrafny jest zarzut dotyczący braku legitymacji do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma tym przypadku znaczenia przywoływana przez Skarżącego okoliczność, iż poprzedni zarząd pozostawił niekompletną dokumentację księgową stowarzyszenia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.