I SA/Bk 551/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 października 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.67.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2022 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w części dot. podatku naliczonego za maj, czerwiec i lipiec 2022 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia do kontroli z 14 kwietnia 2023 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, przeprowadzono w stosunku do P. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2022 r. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka została zarejestrowana 24 czerwca 2019 r. pod numerem [...] z siedzibą w W., z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Głównym udziałowcem Spółki od dnia jej powstania jest R.P., który posiada 91% udziałów o wartości 4.550 zł. Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Natomiast w kontrolowanym okresie Spółka miała prowadzić m.in. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie pakowania oraz segregacji towarów, załadunku i rozładunku towarów oraz rozbioru mięsa. Spółka według wystawionych faktur miała dokonać sprzedaży na rzecz: - P. sp. z o.o. na kwotę netto 1375 418,11 zł (ok. 88% sprzedaży ogółem za kontrolowany okres); - S. sp. j. B. S., K. S. na kwotę netto w wysokości 149.396,50 zł (ok. 12% sprzedaży ogółem za kontrolowany okres); - S. sp. z o.o. na kwotę netto w wysokości 3.696 zł (ok. 0,30% sprzedaży ogółem za kontrolowany okres). W złożonych w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Ursynów deklaracjach dla podatku od towarów i usług JPK-V7M za okres od maja do lipca 2022 r. Spółka wykazała następujące dane: - maj 2022 r.: dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium Polski wg stawki 23% - podatek należny: 42.105 zł, nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony: 30.411 zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: 30.411 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 0 zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: 11.604 zł; - czerwiec 2022 r.: dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium Polski wg stawki 23% - podatek należny: 127.207 zł, nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony: 111.013 zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: 111.013 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 0 zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: 16.194 zł; - lipiec 2022 r.: dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium Polski wg stawki 23% - podatek należny: 123.181 zł, nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony: 114.336 zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: 114.336 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 0 zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: 8.845 zł. W toku kontroli zakończonej wynikiem kontroli z 16 stycznia 2024 r. stwierdzono nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2022 r. Polegały one na niezasadnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 106.044 zł, mającym wynikać z 4 faktur wystawionych przez firmę L. (poprzednia nazwa C.) oraz 3 faktur wystawionych przez V. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów pismem z 16 lutego 2024 r. poinformował Naczelnika PUCS w Białymstoku, iż Spółka nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku kontroli z dnia 16 stycznia 2024 r. korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 7 maja 2024 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2022 r. Decyzją z 2 czerwca 2025 r., nr 318000-CKK-3-2.5001.44.2024.104, Naczelnik PUCS w Białymstoku określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2022 r. w łącznej kwocie 142.687 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 36.643 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur w wysokości 100% za miesiące od maja do lipca 2022 r. w łącznej kwocie 106.044 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 24 października 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.67.2025, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że według złożonych przez Spółkę pismem z 7 grudnia 2023 r. wyjaśnień, firma L. oraz spółka V.byli zleceniobiorcami Spółki, których zadaniem była realizacja usług załadunku i rozładunku towarów. Z akt sprawy wynika, ze organ pierwszej instancji w celu ustalenia, czy za wystawionymi przez L. oraz V.na rzecz Spółki fakturami kryją się faktyczne czynności, czy są to tylko "puste" faktury, zwracał się dwukrotnie pismami (z 25 i 26 kwietnia 2023 r. oraz z 29 i 30 maja 2023 r.) do podmiotów, które widnieją jako ich wystawcy o udzielenie wyjaśnień na temat wykonania wykazanych na tych fakturach usług i przedłożenia dokumentów na ich potwierdzenie. Pomimo tego, nie udało się pozyskać żadnych informacji oraz stosownych dokumentów od ww. podmiotów, które mogłyby potwierdzić realność przedmiotowych transakcji. L. oraz V., mimo że ww. wezwania zostały odebrane (z wyjątkiem wezwania z 26 kwietnia 2023 r. skierowanego do L., gdzie nastąpiło doręczenie zastępcze), nie udzieliły na nie odpowiedz). Tak więc już z samego faktu, iż wystawcy spornych faktur na rzecz Spółki uchylili się od udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie wykazanych na tych fakturach usług, można wysnuć wniosek, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem tego są jednak też i pozostałe, poczynione w toku postępowania ustalenia. W pierwszej kolejności organ zauważył, że L. oraz V. łączył jeden adres - biuro wirtualne przy ul. [...] w W., wynajmowane od C. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, ze L. zawarła z C. 19 października 2021 r. umowę, która obejmowała podnajem lokalu i udostępnienie w celach rejestracyjnych adresu [...] Warszawa, ul. [...] jako siedziby podmiotu gospodarczego oraz usługi biura wirtualnego. Jednakże, z uwagi na brak kontaktu oraz brak płatności za faktury, 30 sierpnia 2022 r. C. rozwiązała umowę o udzielenie adresu rejestracyjnego dla firmy L. Nadto z udzielonych przez firmę wyjaśnień wynika, że V. 23 listopada 2021 r. zawarła z C umowę najmu, która obejmowała podnajem lokalu i udostepnienie w celach rejestracyjnych adresu [...] Warszawa, ul. [...] jako siedziby podmiotu gospodarczego oraz usługi biura wirtualnego. Umowa została wypowiedziana spółce V. 30 listopada 2022 r. Znamiennym też jest, że firma L., jak i spółka V., były to nowe podmioty, oba powstałe w drugiej połowie 2021 r., o minimalnym kapitale zakładowym 5.000 zł, nieposiadające stron internetowych. Pomimo to od początku oba podmioty deklarowały wielomilionowe obroty. Oba też zostały założone przez cudzoziemców - firma L. przez obywatela Litwy T. P., a spotka V. przez obywatela Łotwy I. K. Wskazani obcokrajowcy nie posiadali stałego miejsca pobytu na terytorium RP. Ponadto z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że L. działalność gospodarczą rozpoczęła jako podmiot, którego przeważającym profilem działalności miała być działalność taksówek osobowych, a działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej miała być pozostałą działalnością. Z kolei spółka V. powstała z przekształcenia podmiotu o nazwie C., którego przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej miała być działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. Na niewiarygodność ww. podmiotów i fałszywy cel ich założenia wskazuje także, że deklarowały jedynie część "zakupów" i "sprzedaży". Z akt sprawy wynika, że T. P., został wpisany do rejestru podatników VAT 1 listopada 2021 r. Podmiot składał pliki JPK_VAT za okres od listopada 2021 r. do czerwca 2022 r. W badanym okresie zadeklarowano sprzedaż na rzecz Spółki w czerwcu 2022r. w kwotę netto 127.300 zł i VAT 29.279 zł, podczas gdy Spółka zadeklarowała zakupy od firmy L. w czerwcu i lipcu 2022 r. na łączną kwotę netto 303.639 zł i VAT 69.836,97 zł. Jednocześnie stwierdzono, że firma L. zadeklarowała sprzedaż na rzecz V. za maj i czerwiec 2022 r. w łącznej kwocie netto 137.260 zł i VAT 31.569,80 zł. W złożonych deklaracjach VAT7M, L. wykazała podatek do wpłaty za maj 2022 r. w kwocie 4.814 zł, natomiast za czerwiec 2022 r. podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.120 zł. V. została wpisana do rejestru podatników VAT 12 stycznia 2022 r. Sprzedaż i zakupy zaczęła wykazywać dopiero od marca 2022 r. (kwoty nieprzekraczające 5.000 zł), natomiast już w maju 2022 r., od kiedy zaczęła wykazywać sprzedaż na rzecz Spółki, obroty znacząco miały wzrosnąć i wynosić kilkaset tysięcy zł. Sprzedaż wykazana przez V. w plikach JPK_VAT odnosiła się w większości do "transakcji" ze Spółką i stanowiła za maj 2022 r. 99,4%, a za czerwiec 71,79% w całości wykazanej sprzedaży. Największym wystawcą faktur na rzecz V. była L.. Z plików JPK_VAT złożonych przez V. wynika, ze w badanym okresie spółka ta dokonała zakupów od firmy L. na łączną kwotę netto 234.715 zł i VAT 53.984,45 zł, co stanowiło 71% ogółu zakupów za okres od maja do lipca 2022 r. Przy czym firma L. wykazała sprzedaż na rzecz V. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez tę spółkę o prawie 100 tys. zł netto, jedynie w maju i czerwcu 2022 r. W okresie objętym postępowaniem V. sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT i deklaracje VAT7M, w których wykazała podatek do wpłaty za maj i czerwiec 2022r. w kwocie od kilkuset do ok. tysiąca złotych, natomiast za lipiec 2022 r. podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie ok. 4 tys. zł. Ponadto podmiot ten w ogóle nie składał sprawozdań finansowych, który to obowiązek wynika z ustawy o rachunkowości. Również oba podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W dniu 30 grudnia 2022 r. T. P. (firma L.) został wykreślony z tego rejestru w trybie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u.") z uwagi na nieskładanie za okres 6 kolejnych miesięcy deklaracji VAT. Natomiast 14 marca 2024 r. V.(I.K.) została z niego wykreślona w trybie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., z uwagi na niestawianie się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika także, iż żaden z tych podmiotów nie dysponował realnym zasobem pracowników, zdolnych wykonać wykazane na spornych fakturach usługi logistyczne. Sporne faktury obejmować miały usługi warte według ich treści kwotę netto 461.064,85 zł, które miały polegać na segregacji, pakowaniu, załadunku i rozładunku bliżej nieokreślonych towarów. Tymczasem jedynie spółka V. złożyła deklarację PIT-11 za 2022 r., z której wynika, że w okresie maj-grudzień w spółce zatrudnione były: A.B. na stanowisku specjalisty do spraw kadrowych oraz w okresie wakacyjnym, tj. od 22 czerwca do d31 sierpnia 2022 r., na podstawie umowy zlecenia, M. D. przy montażu elementów na maszynie. Organ nadmienił, że I.K. (V.) oraz T. P. (L.), wezwani dwukrotnie (18 czerwca i 5 sierpnia 2024 r.), nie stawili się na przesłuchanie w charakterze świadka (I. K. nie odebrał wezwań). Ponieważ żaden z tych podmiotów nie dysponował realnymi możliwościami wykonania wykazanych na zakwestionowanych fakturach usług, gdyż liczba zatrudnionych przez te podmioty (a w zasadzie przez jeden z nich) pracowników i charakter zatrudnienia nie pozwalał na ich wykonanie, zapewne dlatego podmioty te stworzyły fikcyjny łańcuch "podwykonawców", wśród których znalazły się "znikające podmioty", którego celem było umożliwienie finalnemu odbiorcy fakturowemu, tj. Spółce, odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS wskazał, że w kontrolowanym okresie fakturowym dostawcą usług dla firmy L. oraz w mniejszym stopniu dla V. była firma C. D.B.. Z CEiDG wynika, że był to również nowo założony podmiot (w sierpniu 2021 r.) przez obywatela Łotwy. Jego siedzibę także stanowiło wirtualne biuro pod adresem C. podmiot ten miał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Firma C. 28 listopada 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Ponieważ podmiot ten nie składał deklaracji PIT-A oraz deklaracji PlT-11, oznacza to, ze również i on nie zatrudniał pracowników zdolnych wykonać usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach. C.składał pliki JPK_VAT w okresie od września 2021 r. do czerwca 2022 r. W okresie od maja do czerwca 2022 r. wystawił na rzecz firmy L. 11 faktur o wartości ok. 1 mln zł netto, co stanowiło 90% łącznej wartości sprzedaży wykazanej w plikach JPK. Natomiast zakupy wykazał głownie od P. sp. z o.o., tj. 10 faktur na łączną kwotę ok. 1 mln zł (netto), które stanowiły 98% całości zakupów. Jednocześnie ustalono, ze P. za okres objęty niniejszym postępowaniem w ogóle nie złożyła plików JPK_VAT oraz deklaracji dla celów VAT. Co za tym idzie, nie wykazała sprzedaży, która stanowiłaby podstawę odliczenia podatku naliczonego przez firmę C. Jak wskazał organ, fakturowym dostawcą usług do firmy C. była przede wszystkim P. Z danych zawartych w KRS wynika, ze przedmiotowa spółka także stanowi stosunkowo nowo zarejestrowany podmiot, w październiku 2020 r., o najniższym wymagalnym kapitale zakładowym, przez obcokrajowca A.U. Również i jego siedzibę stanowiło wirtualne biuro i podmiot ten miał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie taksówek osobowych, a następnie jako agencja pracy tymczasowej. W dniu 21 października 2022 r. także i on został wykreślony z rejestru podatników VAT, w tym przypadku w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, bowiem, jak ustalono, nie składała deklaracji PIT-4. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie z 6 grudnia 2023 r. rozwiązano P. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że P. nie składała rocznych sprawozdań finansowych, nie odbierała korespondencji, nie posiadała majątku, w szczególności nieruchomości ani pojazdów, bezskuteczna była również egzekucja z rachunku bankowego spółki ze względu na brak środków na rachunku, faktycznie nie prowadzi żadnej działalności. Tak przedstawiony mechanizm posłużył do wygenerowania podatku VAT, który w opisanym łańcuchu fakturowych transakcji finalnie został odliczony przez Spółkę. Podmioty uczestniczące w łańcuchu stworzyły jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, mające ostatecznie na celu umożliwienie Spółce dokonywania odliczeń podatku naliczonego w oparciu o faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między podmiotami na nich wyszczególnionymi. Dodatkowo, występowanie "znikających podatników" wskazuje, że istnieją dostateczne podstawy do uznania za nierzetelne faktury wystawione przez L. oraz V. rzecz Spółki i do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ale są fakturami nierzetelnymi, w ślad za którymi nie miały miejsca faktyczne dostawy usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W opinii Dyrektora IAS, uczestnictwo w tego typu łańcuchach dostaw usług nie pozwala również na inną ocenę udziału Spółki w tym procederze, niż świadoma, nakierowana na uzyskanie korzyści podatkowej, interakcja z zaistniałymi zdarzeniami. Organ zawrócił uwagę, że Spółka dysponowała umową o świadczenie usług z 2 maja 2022 r. zawartą z L., z której wynikało, że przedmiotem usług miał być rozładunek i załadunek towarów w magazynach. Natomiast z faktur wystawionych przez L. wynika, ze miały być świadczone również usługi pakowania i segregacji towarów. Zgodnie z umową, T.P. usługi miał wykonywać samodzielnie lub przy wykorzystaniu osób trzecich. Natomiast wynagrodzenie miało być płacone "za jednostkę pracy", którą ustalano przed wykonywaniem pracy na podstawie faktur wystawianych przez L. Z rozliczeń składanych przez T.P. za 2022 r. wynika jednak, że nie był on płatnikiem PIT, co oznacza, że w tym okresie nie zatrudniał pracowników – nie mógł zatem wykonywać usług wskazanych na fakturach z wykorzystaniem własnych pracowników; jednocześnie nie stwierdzono, by zawierał umowy z podwykonawcami. Głównym dostawcą miała być firma C., która również nie składała deklaracji rocznych PIT-4R o zaliczkach na podatek dochodowy. C. wykazywał nabycia głównie od P., przy czym spółka ta nie potwierdziła dostaw, bowiem nie złożyła za ten okres plików JPK. Spółka dysponowała również umową zawartą 1 kwietnia 2022 r. z V. o świadczenie usług, rozładunku - załadunku osobiści lub przez osoby trzecie, za które miała ponosić pełną odpowiedzialność. Zgodnie z umową, wynagrodzenie miało być płacone "za jednostkę pracy", którą ustalano przed wykonywaniem pracy na podstawie faktur wystawianych przez V. W złożonych za 2022 r. deklaracjach PIT-4R V. wykazała zatrudnienie 1 pracownika od lipca do grudnia 2022 r., tj. A.B. na stanowisku specjalisty do spraw kadrowych oraz od maja zaliczki od umów zlecenia dla 2 osób. Za 2022 r. wystawiła PIT-11 na rzecz 3 osób, z czego tylko w przypadku 1 osoby wykazała wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy. Wypłaty należności z tytułu umowy zlecenia spółka wypłacała, m.in. na rzecz Prezesa Zarządu I.K. Z wyjaśnień Spółki z 30 października 2023 r. wynika, że płatnikiem, który miał dokonać rozliczenia podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń pracownikom, osobom zatrudnionym na warunkach umowy zlecenia i innych umów, miała być spółka V. V.nie zatrudniała zatem pracowników potrzebnych do realizacji usług określonych w ww. umowie, jak też nie współpracowała z podwykonawcami. Dyrektor IAS podkreślił, że niewielka jest wiedza Spółki na temat tego, jak jej kontrahenci mieliby świadczyć usługi wykazane na fakturach. Z treści jej pism z 30 października 2023 r., 7 grudnia 2023 r. i 17 lutego 2025 r. wynika, że nie miała wiedzy, w jaki sposób nawiązać miała "współpracę" ze swoimi fakturowymi kontrahentami, jaki towar miał być przedmiotem segregacji, pakowania, załadunku i rozładunku, ile osób wykonywało usługi opisane na fakturach wystawionych przez V., nie wiedziała też o współpracy firmy L. ze spółką V.mimo że oba podmioty łączył jeden adres. Wiedza Spółki ograniczyć się miała do wskazania miejsc i podmiotów, gdzie i na rzecz których te usługi miały zostać wykonane oraz do tego, że wszystkie wykazane na spornych fakturach usługi miały zostać wykonane należycie, a usługi załadunku i rozładunku mieli wykonywać głównie obcokrajowcy. Prezes Zarządu Spółki nie pamiętał momentu poznania T. P., prawdopodobnie zgłosił się poprzez ogłoszenie w internecie. W czasie zawarcia umowy z T.P., Spółka miała być związana z firmą R.kontraktem dotyczącym usług załadunku i rozładunku towarów. Prace były wykonywane na terenie firmy R. T. P. i V. miały być jednymi ze zleceniobiorców, których zadaniem miała być realizacja usług załadunku i rozładunku towarów. Niemniej z analizy plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę w 2022 r. wynika, że Spółka nie deklarowała dostaw usług na rzecz firmy R.. W badanym okresie Spółka deklarowała natomiast dostawy usług na rzecz P.sp. z o.o., S. sp. j. B.S., K. S. oraz S. sp. z o.o. Organ zaakcentował fakt, że w badanym okresie P.B., Prezes Zarządu Spółki, był jednocześnie Prezesem Zarządu P., zaś głównym udziałowcem ww. spółek jest R. P., w badanym okresie jednocześnie członek Zarządu P. S.sp. j. w odpowiedzi na wezwanie organu z 4 września 2023 r. dotyczące złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych z transakcjami handlowymi zawartymi w okresie od 1 maja 2022 r. do 31 stycznia 2023 r. ze Spółką, pismem z 12 września 2023 r. przedłożyła umowę o współpracy zawartą ze Spółką 1 marca 2022 r. Przedmiotem ww. umowy byty usługi rozbioru mięsa wieprzowego. Ponadto przedłożone zostały: faktury zakupu usług rozbiorowych od Spółki, potwierdzenia przelewów, faktury za najem odzieży, noty obciążeniowe oraz kompensaty, oświadczenia P. B., raporty rozliczeniowe rozbioru półtusz oraz kalkulacja ceny. Do ww. wyjaśnień S. dołączyła również listy pracowników (obcokrajowcy) sporządzoną przez Spółkę na dzień 8 listopada 2022 r., tj. za okres nieobjęty niniejszym postępowaniem. Z analizy ww. dokumentów wynika, iż Spółka nie świadczyła na rzecz tej spółki usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez L. i V. (pakowanie oraz segregacja towarów, rozładunek i załadunek towarów), bowiem usługi dotyczyły rozbioru mięsa. Ponadto z akt sprawy wynika, że usługi świadczone na rzecz S. dotyczyły prac przy produkcji drutu. Organ przytoczył również treść przesłuchań P.B. z 8 października 2024 r. oraz R. P. z 16 grudnia 2024 r. Pierwszy ze wskazanych nie potrafił wyjaśnić, jak doszło do nawiązania współpracy z L. i V., nie pamiętał, czy weryfikował ww. dostawców. Współpracę z V.rozpoczął po zakończeniu współpracy z L. Nie pamiętał w jakich miejscach ww. podmioty wykonywały usługi na rzecz P. sp. z o.o. i Spółki, nigdy nie był w siedzibach ww. podmiotów. Nie miał też wiedzy, czy L.i V.wykonywały prace samodzielnie, czy przez dalszych wykonawców. Za pozyskiwanie dostawców i odbiorców miał odpowiadać wspólnie z R. P. i N., której nazwiska nie pamiętał i nie pamiętał również, gdzie ww. była zatrudniona. Z kolei R.P. zeznawał, że Spółkę w 2018 r. kupił z P.B.. W kontrolowanym okresie R. P. zajmował się Spółką, a P. B. P.– nie ingerowali nawzajem w zarządzane przez siebie podmioty. Spółką zajmował się w pełnym zakresie, nie pamięta, czy Spółka zatrudniała pracowników, kto zajmował się wypłatą wynagrodzeń i sporządzaniem umów z zatrudnionymi. Nie pamiętał okoliczności nawiązania kontraktów handlowych z V. i L., kto prowadził z nimi rozmowy. Kontakt odbywał się mailowo, oprócz faktur nie sporządzono żadnej innej dokumentacji; weryfikacja tych podmiotów sprowadzić się miała jedynie do pozyskania z urzędu skarbowego zaświadczenia o niezaleganiu w opłacie podatków. Jak zaznaczył Dyrektor IAS, na to, iż wykazane na spornych fakturach usługi nie zostały rzeczywiście wykonane, wskazuje jednak nie tylko nikła wiedza samej Spółki w tym zakresie, ale też brak konkretnych dokumentów na okoliczność ich faktycznego wykonania. Spółka przedstawiła co prawda 14 oświadczeń złożonych przez V. do Powiatowego Urzędu Pracy w Kutnie, o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi w okresie od września 2022 r. do września 2024 r. w charakterze pracownika tymczasowego. Jakkolwiek jako pracodawca została wskazana Spółka, a objęci oświadczeniami obywatele Ukrainy mieli wykonywać pracę przy produkcji wyrobów mięsa, to przedmiotowe oświadczenia nie dotyczyły okresu objętego postępowania. Nadto, w toku postępowania poddano weryfikacji wystawione przez płatników informacje o uzyskanych dochodach przez ww. osoby i stwierdzono, ze w przypadku 10 osób żaden płatnik nie wystawił za 2022 r. informacji PIT -11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy lub informacji lFT-1 o wysokości dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP. Dla 3 osób płatnicy wystawili za 2022 r. informacje PIT-11 lub informacje IFT-1, ale nie była to V. Jedna z ww. osób w ogóle nie podjęła pracy. Ponadto Spółka przedstawiła 8 powiadomień o powierzeniu wykonywania pracy obywatelowi Ukrainy. Z ich analizy wynika, że dla wszystkich objętych nimi osób datą ewentualnego podjęcia pracy był w jednym przypadku wrzesień 2022 r., a w pozostałych przypadkach marzec i kwiecień 2023 r., zatem okres nieobjęty prowadzonym postępowaniem. Ponadto wszystkie ww. osoby miały wykonywać pracę przy produkcji wyrobów z mięsa, a umowa z V.dotyczyła świadczenia usług rozładunku - załadunku. Organ zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, ze Urząd Pracy dla m. st. Warszawy pismem z 21 sierpnia 2023 r. poinformował, ze T.P. (L.) nie widnieje w rejestrze podmiotów, które składały oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom, natomiast V. złożyła łącznie 28 oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi, z czego 19 oświadczeń pozostawiono bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych, w przypadku 1 oświadczenia odmówiono wpisu do ewidencji, natomiast do ewidencji wpisano 8 oświadczeń. W każdym z 8 oświadczeń jako pracodawca wskazana była P. Jednocześnie poinformowano, że V., pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z art. 88z ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 735), nie poinformowała ww. urzędu, czy cudzoziemcy, których dotyczyły wpisane do ewidencji oświadczenia, podjęli pracę. W wyniku weryfikacji wystawionych przez płatników informacji o uzyskanych dochodach przez wskazanych 8 cudzoziemców stwierdzono, że w przypadku 6 osób żaden płatnik nie wystawił za 2022 r. informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy lub informacji IFT-1 o wysokości dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP. Natomiast odnośnie 2 osób, płatnicy wystawili za 2022 r. informacje PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy lub informacje IFT-1 o wysokości dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne nie mające miejsca zamieszkania na terytorium RP, ale nie była to V. Jednocześnie Mazowiecki Urząd Wojewódzki w Warszawie pismem z 28 sierpnia 2023 r. poinformował, że T. P. nie widnieje w ewidencji urzędu, co oznacza, że nie występował z wnioskiem o wydanie zezwolenia na pracę dla cudzoziemców na terytorium RP, natomiast Wojewoda Mazowiecki wydał na rzecz V. zezwolenia na pracę dla 6 cudzoziemców, które obowiązywały: w przypadku jednej osoby od 11 kwietnia 2022 r. do 10 kwietnia 2023 r. oraz w przypadku pozostałych osób od 15 sierpnia 2022 r. do 14 sierpnia 2023 r. Wymienione osoby miały wykonywać prace w charakterze spawacza bądź ślusarza. W wyniku weryfikacji wystawionych przez płatników informacji o uzyskanych dochodach przez wskazanych wyżej cudzoziemców stwierdzono, że w przypadku wszystkich 6 osób żaden płatnik nie wystawił za 2022 r. informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy lub informacji IFT-1 o wysokości dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP. Podsumowując, organ stwierdził, że wystawione przez L. oraz V. na rzecz Spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie świadczyły żadnych usług. Ich rzeczywista działalność ograniczała się do wystawania fikcyjnych faktur VAT w celu wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez odbiorców, a tym samym Spółka nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przy tym, Spółka była w pełni świadoma udziału w przedmiotowym procederze, co wyklucza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowej fakturze w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. O świadomości Spółki świadczą, zdaniem organu, następujące okoliczności: brak konkretnej wiedzy na temat sposobu nawiązania "współpracy" z podmiotami, które wystawiły sporne faktury; "powierzenie" wykonania usług nieznanym bliżej podmiotom, o minimalnym kapitale zakładowym, założonych w Warszawie pod tym samym adresem przez obywateli Litwy i Łotwy, dysponujących jedynie wirtualnymi biurami, których pierwotnym przedmiotem działalności miały być usługi transportowe; ograniczona wiedza Spółki o ww. kontrahentach i brak ich weryfikacji podczas "współpracy"; brak zainteresowania Spółki co do okoliczności funkcjonowania ww. podmiotów; brak konkretnej wiedzy na temat świadczonych według faktur usług; nieprzywiązywanie wagi do rzetelności wytworzonej dokumentacji przez firmy L. i V., okazanie przez Spółkę jedynie faktur i umów zawartych z fakturowymi kontrahentami jako dowodów na wykonanie "usług'', brak wiarygodnych wyjaśnień i dowodów w tym zakresie; zawarcie tylko formalnych umów z L. i V., co potwierdzają ogólne zapisy tych umów; okoliczność, iż w żadnej z faktur zakupu ww. podmiotów nie wskazano rodzaju wykonanych usług, miejsca, okresu i czasu ich wykonania czy tez ilości roboczogodzin; brak rzeczowych wyjaśnień, w jaki sposób Spółka naliczała wynagrodzenie za "wykonane" na jej rzecz usługi, czy też w jaki sposób odbywał się nadzór nad ich "wykonaniem" oraz ich "odbiór", bezczynność Spółki w tym zakresie dowodzi, że usługi te nie były świadczone; stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka przedłożyła w niniejszej sprawie wszelką posiadaną przez siebie dokumentację potwierdzającą prawidłowość rozliczeń w podatku VAT oraz że usługi opisane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane, w sytuacji gdy odnośnie "nabytych usług" jedyną dokumentację stanowią ww. umowy z L. i V. oraz kwestionowane faktury; sprzeczne zeznania R.P., który mimo twierdzenia, że zajmował się Spółką "w pełnym zakresie", nie posiadał konkretnej wiedzy na temat jej funkcjonowania; wskazywanie przez R. P., że nie było innej dokumentacji prócz faktur wystawionych przez kontrahentów; gołosłowne, niepoparte dokumentami, twierdzenia R. P. o mailowym kontakcie z kontrahentami; niemożność pozyskania zeznań od Prezesa Zarządu P.; nieskuteczne próby nawiązania kontaktu z L.i V.– brak odpowiedzi na wezwania, nieprzedłożenie dokumentów uwiarygodniających dokonanie dostaw, niestawienie się na przesłuchania; pozyskane z innych postępowań zeznania P. B., z których wynika, że nie posiadał wiedzy na temat Spółki, mimo że L. w badanym okresie była największym dostawcą usług do Spółki; lakoniczne wyjaśnienia Spółki, zgodnie z którymi "zakontraktowała się do adaptacji usług" do których świadczenia byli zobowiązani T.P. (firma L.) oraz V., usługi miały być świadczone w ramach zawartego kontraktu z R. na terenie tej firmy, a jak wynika z akt sprawy, w składanych plikach JPK_VAT za badany okres Spółka nie deklarowała dostaw na rzecz ww. firmy. W ocenie organu, Spółka nie przywiązywała większej wagi do poprawnie prowadzonej dokumentacji fikcyjnych usług, ponieważ miała pełną świadomość, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka miała świadomość, iż wytworzona dokumentacja nigdy nie będzie potrzebna do ewentualnych sporów z jej "kontrahentami", a służyć ma jedynie poświadczeniu nieprawdy. Tym samym zasadnym było stwierdzenie, że Spółka w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję zakupu za miesiące od maja do lipca 2022 r. dla potrzeb podatku VAT, czym naruszyła dyspozycję z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Dlatego też, stosownie do przepisów art. 193 § 1-2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622, dalej jako: "o.p."), zasadnie uznano za nierzetelne księgi podatkowe strony w postaci rejestrów zakupu za miesiące od maja do lipca 2022 r. w zakresie wartości zakupu i zaewidencjonowania podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez L.oraz V., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzony świadomy udział w oszustwie podatkowym oznaczał konieczność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, stosownie do art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednocześnie organ drugiej instancji nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez L. i V. dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz skarżącej uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; 2. art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; 3. art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.: (-) udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym; (-) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; (-) świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami; (-) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta jak weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach, osobistymi spotkaniami z przedstawicielami spółek, wskazane z imienia i nazwiska osób, z którymi strona kontaktowała się celem zakupu i sprzedaży, przedłożenia umów handlowych; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje L. i V. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; 2) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez niezasadne ich zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2022 r. do stycznia 2023 r. w sytuacji braku wykazania przez organ iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje L.i V. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny i bezpośredni, że zakwestionowane faktury wystawione przez L. oraz V. nie dokumentowały rzeczywistych świadczeń usług, oparł się na domniemaniach, przypuszczeniach i ogólnych brakach formalnych po stronie kontrahentów, ignorując fakt, że skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy ich wyborze, nie przeprowadził żadnego dowodu wskazującego na udział skarżącej w ewentualnym oszustwie podatkowym lub świadomość nierzetelności wystawców faktur, a także zignorował okoliczność umorzenia postępowania karnego przez Prokuraturę, która nie znalazła podstaw do przypisania winy członkom zarządu Spółki, a jednocześnie wbrew orzecznictwu przypisał spółce odpowiedzialność zbiorową, bez rzetelnego zbadania jej intencji i działań. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w sprawie koncentruje się na słuszności zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę L. i spółkę V.w okresie od maja do lipca 2022 r. Zdaniem organów, sporne faktury w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Skład orzekający w pełni popiera ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające jej wydanie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odpowiadającymi prawu. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej przez L. i V. w kontrolowanym okresie faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia (jak również w decyzjach obu instancji), sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji. W realiach niniejszej sprawy opisany przez organy łańcuch transakcji został wykreowany w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już sama analiza tych struktur, sposobu zawiązania poszczególnych podmiotów oraz funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, w jasny sposób przemawiają za uznaniem transakcji za fikcyjne. Przede wszystkim należy podkreślić podobieństwa w funkcjonowaniu podmiotów, które wystawiły na rzecz skarżącej kwestionowane faktury. Zarówno L., jak i V., były podmiotami założonym przez nieposiadających stałego miejsca pobytu w Polsce obcokrajowców w drugiej połowie 2021 r., z minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł). Ich siedziby mieściły się pod tym samym adresem wirtualnego biura wynajmowanego od podmiotu trzeciego, który następnie wypowiedział im umowy najmu. Nie posiadały stron internetowych. Od samego początku deklarowały wielomilionowe obroty. Oba te podmioty, rozpoczynając działalność, deklarowały inny jej główny przedmiot – odpowiednio miała to być działalność taksówek osobowych oraz wspomagająca transport lądowy. Zwraca przy tym uwagę sam sposób rozliczania i deklarowania transakcji kupna i sprzedaży (por. wyżej), które wskazują, że nie wszystkie transakcje były deklarowane. Oba ww. podmioty zostały także wykreślone z rejestru VAT. Co przy tym ważne, mimo deklarowania bardzo wysokich obrotów i kosztownych usług logistycznych wykazywanych na fakturach, podmioty te de facto nie dysponowały zapleczem personalnym pozwalającym na rzeczywiste wykonanie tychże usług. Rzekome usługi wynikające ze spornych faktur, mające polegać na segregacji, pakowaniu, załadunku i rozładunku (nieokreślonych) towarów ze swej istoty wymagałyby udziału pracowników fizycznych. Tymczasem jednak tylko V. złożyła deklarację PIT-11 za 2022 r., z której to wynika, że w kontrolowanym okresie zatrudniała jedynie dwoje pracowników – na stanowisku specjalisty do spraw kadrowych oraz przy montażu elementów na maszynie. W celu uwiarygodnienia swojej działalności V. i L. wykorzystały łańcuch fikcyjnych podmiotów, znikających podatników, który miał za zadanie stworzenie pozorów wykorzystywania podwykonawców. Tymi podmiotami były C. oraz P. (ostatecznie wykreślone z rejestru podatników VAT), jedynie pozorujące rzeczywistą działalność gospodarczą w obiegu fakturowym, po to tylko, by finalnie skarżąca Spółka mogła odliczyć podatek naliczony z pustych faktur. Okolicznością charakterystyczną dla tego rodzaju oszustw podatkowych pozostaje także wybiórcze posługiwanie i powoływanie się na jednostkowe dokumenty, mające potwierdzać realność transakcji, przy jednoczesnych brakach czy niespójnościach w dokumentacji. W realiach niniejszej sprawy Spółka dysponowała umową z 2 maja 2022 r. zawartą z podmiotem L., co eksponowane jest także w skardze. Zapisy umowy nie korelują jednak z treścią faktur dotyczących jej realizacji, które prócz usług rozładunku i załadunku towarów w magazynach, wskazują także na usługi pakowania i segregacji towarów. T. P., zgodnie z umową, miał wykonywać usługi samodzielnie lub przy wykorzystaniu osób trzecich. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak, że nie zatrudniał pracowników, jak też nie zawierał umów z innymi podwykonawcami na wykonanie tych usług. Głównym dostawcą miała być firma C., która nie składała także deklaracji PIT-4R; mimo że wykazywała nabycia głównie od P., to ten podmiot nie potwierdził dostaw plikami JPK. Podobnie, umowa zawarta przez Spółkę 1 kwietnia 2022 r. z V., zestawiona ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przeczy wykonaniu usług ujętych w fakturach, gdyż nie mogła wykonać usług załadunku i rozładunku osobiście, zatrudniając jedynie dwóch ww. pracowników. Mimo że Spółka dysponowała dokumentami mającymi świadczyć o wykonywaniu na jej rzeczy pracy przez 14 cudzoziemców, to w istocie nie miały one znaczenia dla sprawy. Oświadczenia o wykonywaniu pracy przez obywateli Ukrainy przy produkcji wyrobów mięsa w zakładzie S.obejmowały inny, późniejszy niż kontrolowany, okres. Nadto, w odniesieniu do 2022 r., w przypadku 10 osób nie stwierdzono wystawienia informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy lub informacji IFT-1 o wysokości dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP, dla 3 osób płatnicy co prawda wystawili informacje PIT-11 lub informacje IFT-1, ale nie była to V., zaś 1 osoba w ogóle nie podjęła pracy. Również z przedstawionych przez Spółkę 8 powiadomień o powierzeniu wykonywania pracy obywatelom Ukrainy wynika, że jedna z tych osób miała podjąć pracę we wrześniu 2022 r., a pozostałe w marcu i kwietniu 2023 r., zatem już po kontrolowanym okresie; ponadto miały wykonywać pracę inną niż zawartą w umowie z V. – nie rozładunku i załadunku, a przy produkcji mięsa. Mimo że Spółka podnosiła, że w okresie, gdy zawarta została umowa z VI., była zakontraktowana u firmy R., to w rzeczywistości z plików JPK_VAT za 2022 r. nie wynika, by deklarowała usługi na rzecz tego podmiotu. Co do usług świadczonych na rzecz S., miały one dotyczyć prac przy produkcji drutu. Również z informacji pozyskanych w sierpniu 2023 r. z Urzędy Pracy dla m. st. Warszawy oraz Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego w Warszawie wynikają liczne nieścisłości między danymi w rejestrze podmiotów składających oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom i ewidencji podmiotów występujących z wnioskiem o wydanie zezwolenia na pracę dla cudzoziemców a stanem rzeczywistym. T.P. w nich nie występował. Z kolei na 28 oświadczeń złożonych do urzędu pracy przez V., tylko 8 finalnie zostało wpisanych (jako pracodawcę wskazano P.), przy czym w przypadku 6 osób nie wystawiono za 2022 r. PIT-11, a w przypadku 2 nie zrobiła tego V.Zezwolenia wnioskowane przez V. w urzędzie wojewódzkim dotyczyły natomiast innych okresów i pracy w charakterze spawacza albo ślusarza. Choć V. i L. byli znaczącymi kontrahentami skarżącej, to ta nie potrafiła wskazać istotnych szczegółów co do podjęcia z nimi współpracy oraz wykonywania przez nich usług. Nie wiedziała, jak doszło do zawiązania współpracy, jaki towar miał być przedmiotem segregacji, pakowania, załadunku i rozładunku, ile osób wykonywało usługi opisane na fakturach wystawionych przez V. Nie wiedziała też o współpracy ww. podmiotów, mimo że ich siedziby łączył jeden adres. Znamienne w niniejszej sprawie są również zeznania P.B. i R.P. Mimo że wspomniani umówili się co do tego, że w analizowanym okresie pierwszy z nich zajmie się funkcjonowaniem P., a drugi Spółką, to de facto nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności podmiotów, którymi zarządzali, tj. m.in. nawiązywania kontaktów handlowych z V. i L., przedmiotu ich działalności. Mimo że R.P.wskazywał na kontakt mailowy z ww. podmiotami, brak na to jakichkolwiek dowodów. Podobnie, brak w sprawie dowodów na weryfikację kontrahentów (mimo że zdaniem pełnomocnika Spółki, korzystała z rejestrów CEIDG, KRS, VIES, BDO i baz gospodarczych, weryfikowała NIP oraz rejestrację do VAT, analizowała opinie o kontrahentach i warunki realizacji usług; jak wskazywał natomiast R.P., pozyskiwał od ww. podmiotów zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków w urzędzie skarbowym). W rzeczywistości zatem Spółka nie dysponowała żadnymi innymi, poza umowami i fakturami, dowodami na wykonanie przez jej kontrahentów przedmiotowych usług (np. zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, przepracowanych godzin, sposobu wyliczania wynagrodzeń itd.). Tym samym podkreślanie przez autora skargi, że o wykonaniu usług mają świadczyć zawarte umowy handlowe i powtarzalność usług oraz regularność wystawiania faktur, a przede wszystkim posiadanie dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych czynności, jawi się jako gołosłowne i całkowicie nieefektywne, wziąwszy pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że dbałość o spreparowanie właściwej dokumentacji, pozornego zachowania warunków formalnych i obiegu "papierowych" dokumentów, są charakterystyczne dla tego rodzaju oszustw podatkowych. Podmioty działające w ramach łańcucha fikcyjnych transakcji podejmują próby wykreowania obrazu rzeczywistości, kiedy obrót fakturowy towarzyszy faktycznemu. Na ogół jednak, tak jak i w sprawie niniejszej, kreacja ta nie wytrzymuje konfrontacji z resztą zgromadzonego materiału dowodowego, który przeczy realności zdarzeń ujętych "na papierze". Nie mogą przy tym ostać się argumenty skargi, jakoby nie przeprowadzono żadnego dowodu wskazującego na brak świadczenia usług. To po stronie Spółki, jako podatnika, leży obowiązek zadbania o rzetelną dokumentację, mogącą być wykorzystaną dla celów dowodowych. Umowy i faktury pozyskane w kontrolowanym postępowaniu nie spełniają tej cechy, zatem uprawnione było podważenie ich rzetelności i zakwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ nie ma zatem obowiązku dowodzenia okoliczności, które już zostały stwierdzone innymi dowodami. Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabyć usługi od L.i V. w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W opinii składu orzekającego organy słusznie też dowiodły, że strona miała świadomość udziału w oszustwie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącej. Spółka dokonywała transakcji z podmiotami, których weryfikacja – jeśli zostałaby rzeczywiście przeprowadzona – doprowadziłaby do uznania, za nierzetelne. Mimo to, skarżąca niejako podjęła "ryzyko", a w istocie dokonała świadomego wyboru, opłacenia faktur podmiotom wcześniej nieznanym, bez stron internetowych (nieprowadzących działań marketingowych), o minimalnym kapitale zakładowym, których siedziby mieściły się w biurach wirtualnych, a które nie posiadały zaplecza personalnego, lokalowego ani gospodarczego do wykonywania usług, które wynikały z zakwestionowanych faktur. Spółka nie legitymowała się wiedzą na temat tych podmiotów, nie zweryfikowała ich. Nie posiadała też wiedzy na temat usług ujętych na fakturach, gdyż de facto nie zostały one wykonane. Jedynymi dowodami ich wykonania, jak i nawiązania samej współpracy, były zawarte z L. i V. umowy oraz sporne faktury, które nie korelowały z ustaleniami faktycznymi podjętymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Miały jedynie uwiarygodnić sztucznie wykreowany obrót, toteż zawierają niespójności czy niezmiernie ogólnikowe sformułowania, nie pozwalające na hipotetyczne powiązanie ich z rzeczywiście wykonywanymi usługami. Jednocześnie, brak informacji na temat kluczowych aspektów wykonywania tych usług, związanych choćby z naliczaniem wynagrodzeń, nadzorem czy odbiorem usług. Brak dokumentacji, jak też brak wiedzy co do okoliczności faktycznych transakcji, wprost wynikają również z zeznań R. P., który mimo zarządzania Spółką, nie był w stanie udzielić stosownych informacji. Prezes Zarządu skarżącej, P.B., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i nie wyraził zgody na przesłuchanie, jednak z pozyskanych z innego postępowania dokumentów jasno wynika, że również i on nie posiadał podstawowej wiedzy na temat współpracy z L. i V.. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca z pełną świadomością doprowadziła do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony opartego o rzekome naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co niejako stanowi konsekwencje powyższego. W sprawie zgromadzono bowiem jednoznaczne i niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wystąpienie istotnych nieprawidłowości po stronie zakupów, świadczących o ich fikcyjnym charakterze. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka świadomie posługiwała się fakturami zakupowymi, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione na jej rzecz przez L. oraz V.nie odzwierciedlały faktycznie świadczonych usług, wskazane w nich transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokumenty te zostały wykorzystane wyłącznie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu gospodarczego oraz wykazania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje przy tym, że działanie Spółki miało charakter świadomy i celowy, nakierowany na osiągnięcie bezprawnej korzyści podatkowej poprzez zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji doszło do posłużenia się pustymi fakturami. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że stwierdzone nieprawidłowości miały charakter przypadkowy, wynikały z błędu rachunkowego bądź były następstwem niedbalstwa po stronie Spółki. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie w mechanizmie mającym na celu bezpodstawne obniżenie należności publicznoprawnych. Wobec powyższego zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za w pełni uzasadnione zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszeń prawa procesowego zarzucanych przez stronę, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Skład orzekający zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Strona skarżąca podejmuje bowiem próby negowania ustalonego stanu faktycznego, zarzucając niedoskonałości w gromadzeniu dowodów, jednak są to uwagi gołosłowne; pełnomocnik nie wskazał, na czym miałaby polegać zarzucana niekompletność i niedostateczność materiału dowodowego. Podobnie, strona nie wyjaśniła, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa poprzez oddalenie składanych przez nią wniosków dowodowych – nie wskazała, o które dokładnie wnioski chodzi, o przesłuchanie jakich świadków wnioskowała. Rozpatrzenie wniosku dowodowego w sposób negatywny nie może być wszak utożsamiane z nierozpatrzeniem wniosku. W opinii składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, uporządkowany i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Sąd nie może zaaprobować także zarzutów skargi odnośnie do oparcia rozstrzygnięcia o materiały, których jawność została wyłączona, i zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich. W aktach sprawy znajdują się postanowienia, z których wynika zakres i powód wyłączenia jawności poszczególnych dokumentów, m.in. dotyczących deklaracji i zeznań podatkowych podmiotów trzecich występujących w łańcuchu fikcyjnych dostaw, informacji płatników dotyczących obcokrajowców, powiadomienia o podjęciu lub nie pracy przez ww. osoby. Dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy w części, w jakiej zawierały dane dotyczące osób trzecich niebędących stronami prowadzonego wobec Spółki postępowania oraz informacje objęte tajemnicą handlową, przy czym Spółce udostępniono zanonimizowane wersje tych dokumentów. Strona zapoznawała się z aktami postępowania, nie zgłaszała żadnych uwag; na każdym etapie postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie próżno zatem mówić o naruszeniu art. 123 § 1 o.p. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa-Mokotów w Warszawie postanowieniem z 3 lutego 2025 r. umorzył śledztwo przeciwko R.P. i P.B. podejrzanym o to, że działając w krótkich odstępcach czasu, w wykonaniu z góry określonego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z wykorzystaniem takiej samej sposobności podali nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Spółkę w okresie od maja 2022 r. do stycznia 2023 r. w zakresie okoliczności podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, opierając się na nierzetelnych fakturach, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawionych przez L. i V., w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości podatku naliczonego o łączną kwotę 223.316 zł wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Z treści uzasadnienia tego postanowienia nie wynika, jakie konkretnie argumenty przemawiały za niemożnością przypisania ww. odpowiedzialności karnej. Przede wszystkim jednak, postanowienie umarzające śledztwo nie wiąże organów podatkowych, a nawet nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia postępowania podatkowego i autonomicznej kwalifikacji prawnopodatkowej. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). Marcin Kojło Paweł Janusz Lewkowicz Justyna Siemieniako