I SA/Bk 554/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w . w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym do majątku B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: "Spółka") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. dokonał zabezpieczenia należności objętej ww. zarządzeniem na nieruchomości należącej do Spółki oraz zabezpieczył na oprocentowanym rachunku bankowym kwoty uzyskane w trakcie postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku Spółki. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] wydano w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], zaś WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bk 296/16 oddalił skargę Spółki. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Nr [...] ustalił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 793.571,00 zł. od różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy w związku z dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 167.112,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2016 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższą decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Spółka złożyła do organu wniosek o niezwłoczne zwolnienie spod zabezpieczenia kwot wraz z odsetkami oraz nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. potraktował pismo Spółki jako wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego i postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...]odmówił umorzenia tego postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienia Spółka podniosła, że postępowanie winno być umorzone z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i stwierdził, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r, poz. 201, dalej: "o.p.") nie kończy sprawy w sposób pozytywny dla podatnika, a jedynie wskazuje na braki w materiale dowodowym, które skutkują potrzebą przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sprawie cały czas trwa postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Zdaniem organu, nie można mówić, iż obowiązek, o którym mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a., a który w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego jest tzw. przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, nie istnieje. Jednocześnie organ egzekucyjny uznał, iż nie ustały przesłanki określone w art. 154 u.p.e.a. Wskazał, że w dalszym ciągu istnieje niebezpieczeństwo, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Cały czas istnieje też możliwość przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego i uchylenia spod zabezpieczenia zabezpieczonych kwot i nieruchomości. Nie naruszył też zasad określonych w art. 6, 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 i art. 33a § 2 o.p. Spółka stanęła na stanowisku, że dla bytu zabezpieczenia wymagane jest istnienie zobowiązania podatkowego, nawet przed terminem płatności. W sprawie brak jest natomiast podstawowej przesłanki do istnienia zabezpieczenia, bowiem w wyniku uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego nie istnieje jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe, które mogłoby być przedmiotem zabezpieczenia. Ponadto Spółka wskazuje, że organ niezasadnie przywołuje przepis art. 33a § 2 o.p. Przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż nie zachodzi tu sytuacja zabezpieczenia w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak też go poprzedzającego postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. na nieruchomości należącej do Spółki oraz zabezpieczył na oprocentowanym rachunku bankowym kwoty uzyskane w trakcie postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku Spółki. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] wydano w oparciu o prawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Nr [...]ustalił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Nr [...] uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia i określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zachodzi przesłanka umorzenia postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który z mocy odesłania z art. 166b u.p.e.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu zabezpieczającym, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zatem podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego jak i zabezpieczającego jest m.in. wygaśnięcie obowiązku, jak też stwierdzenie, że obowiązek nie istniał. Odnośnie ujętego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sformułowania "obowiązek nie istniał", należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca użył tego zwrotu w czasie przeszłym. Przyjąć należy, że zapis ten obejmuje sytuacje, w których obowiązek w ogóle nie istniał albo też uchylono decyzję nakładającą obowiązek, zanim stał się on wymagalny. Z sytuacją taką możemy mieć do czynienia w szczególności w przypadku stwierdzenia w czasie trwania postępowania egzekucyjnego/ zabezpieczającego nieważności decyzji nakładającej obowiązek, a to z uwagi na jej skutek ex tunc. W rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że obowiązek Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych – gdzie obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa - w ogóle nie powstał, zatem przyjąć należy, że ta przesłanka umorzenia postępowania zabezpieczającego słusznie nie znalazła zastosowania. W sprawie nie można też przyjąć, że doszło do wygaśnięcia obowiązku, którego wykonanie było zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym. Fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia i określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia nie spowodował wygaśnięcia tego obowiązku. W doktrynie wyrażony został pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że uchylenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wywołuje stan niewymagalności obowiązku. Decyzja określona w art. 21 § 3 o.p., a dotycząca zobowiązania powstającego na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. – jak miało to miejsce w tej sprawie - nie jest w istocie źródłem egzekwowanego obowiązku, który powstaje przecież ex lege. Zatem jej uchylenie nie oznacza, że ten obowiązek nie istnieje. Decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest źródłem poznania wysokości tego zobowiązania. Jednocześnie decyzja taka zapewnia możliwość przeprowadzenia postępowania przymusowego, a zatem zapewnia wykonalność tego obowiązku (P. Pietrasz w: D. R. Kijowski, E. Cisowska – Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz – Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz do art. 59, teza 3.3.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania zabezpieczającego, w szczególności zaś nie miało miejsce wygaśnięcie obowiązku Spółki zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Skoro obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z mocy prawa, to uchylenie decyzji określającej z przyczyn procesowych na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie powoduje wygaśnięcia tego obowiązku. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez organ art. 33 a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy zwrócić uwagę, że w sprawie taka decyzja została Spółce doręczona, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Nr [...] ustalił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Zatem decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej. Jednocześnie przepis art. 33 a § 2 o.p., stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W doktrynie podnosi się, że przepis ten należy odczytywać w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a., który przewiduje wprawdzie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, ale pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego, a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to stwierdzenie, że wygaśnięcie to nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia, powoduje, iż czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne - do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 u.p.e.a. (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33a Ordynacji podatkowej, opubl. w Lex, teza 3). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej - zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Jeśli jednak warunki te nie są spełnione i upłynął bezskutecznie termin do wystawienia tytułu wykonawczego, to zarządzenie zabezpieczenia przestaje działać. Przyjmując, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł o oddaleniu skargi.