I SA/Bk 56/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Gminnej Spółdzielni "S." w K. na postanowienie Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. na poczet zaległości podatkowych za okres II - III 1995 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2002 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Syndyka Masy Upadłości Gminnej Spółdzielni "S." w K. kwotę 1225 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w B. postanowieniem z [...].11.2002 r. utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z [...].09.2002 r. Nr [...], orzekające o zaliczeniu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych i uiszczonego przez Gminną Spółdzielnię "S." w K. za 2001 r. w kwocie 5.872 zł na poczet obciążających podatnika jako płatnika zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 1995 r. w kwocie 8.414,81 zł – łącznie z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu postanowienia podano, iż należności z tytułu zaległości zgłoszono również do zaspokojenia z masy upadłości. Według Izby Skarbowej przepisy art. 34 – 37 prawa upadłościowego normują dopuszczalność i sposób dokonywania potrąceń w sytuacji, gdy obydwie wierzytelności istniały w dacie ogłoszenia upadłości. Prawo upadłościowe nie zawiera wyraźnego wyłączenia dopuszczalności potrącenia w przypadku gdy jedna wierzytelność istniała w dacie upadłości, a druga powstała w wyniku bieżących rozliczeń. Możliwość dokonania potrąceń winna być rozpatrywana w kontekście przepisów art. 34 – 37 Prawa upadłościowego, lecz na podstawie przepisów właściwej gałęzi prawa a w sprawie niniejszej prawa podatkowego. W sytuacji zatem gdy przepisy prawa upadłościowego nie znajdują zastosowania, możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości podatkowych wynika zatem z przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym w sprawie zastosowano przepisy działu III Ordynacji podatkowej, regulującego zobowiązania podatkowe. W tym stanie rzeczy w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 150 i art. 204 Prawa upadłościowego – powołane przez skarżącego. Zasady postępowania z nadpłatami uregulowane zostały w art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest w trybie art. 273 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Na poczet zaległości podatkowej zaliczono nie kwoty wpływające z tytułu działań syndyka, lecz kwotę wykazaną w zeznaniu nadpłatę. Uzasadniając zasadność zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe organ wskazał na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.10.2001 r. w sprawie III SA 2394/00 i Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z 5.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1772/98. Syndyk Masy Upadłości Gminnej Spółdzielni "S." w K. wniósł skargę dotyczącą postanowień wydanych w obydwóch instancjach. W skardze podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 150 § 1, art. 204 § 1, art. 33, art. 34 § 1 i art. 36 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu skargi wywiódł, że o sposobie postępowania i kolejności zaspokojenia wierzytelności należnych od upadłego rozstrzygają przepisy art. 150 § 1 i art. 204 Prawa upadłościowego. Potrącenie długu zapadłego z długiem wierzyciela dopuszczalne jest tylko w warunkach określonych w art. 34 § 1 Prawa upadłościowego. W myśl art. 36 Prawa upadłościowego potrącenie nie jest dopuszczalne, jeśli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. Zdaniem skarżącego Prawo upadłościowe jest prawem szczególnym w odniesieniu do prawa podatkowego. W sprawie niniejszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych – w wyniku uiszczenia których powstała nadpłata – uiszczone zostały w związku z działaniami syndyka i ze spieniężenia masy upadłości. Organy podatkowe dokonując zaliczenia nadpłaty w podatku za rok 2001 na zaległości podatkowe z roku 1995 działały na niekorzyść innych wierzycieli, których zaspokojenie następuje w uprzywilejowanej kolejności. Dotychczas nie zostały jeszcze zaspokojone wierzytelności zaliczone do kategorii I. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów, skarżący wniósł o uchylenie postanowień obydwóch instancji. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzje organów obydwóch instancji nie zostały wydane na podstawie przepisów art. 33, art. 34 i art. 36 Prawa upadłościowego – Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. (t.jed. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy jako podstawę prawną zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 1995 r. – obciążających GS "S." w K. jako płatnika, powołały przepisy art. 75 § 1 i art. 273 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Tym samym zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa upadłościowego uznać należało za nieuzasadniony. Z akt sprawy (k.5) wynika, iż upadłość Gminnej Spółdzielni "S." w K. ogłoszona została postanowieniem Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego – w Ł. z dnia [...].05.1997 r. w sprawie V [...]. Niespornym pomiędzy stronami jest, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą 2001 r. Zaległości podatkowe upadłej – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, na poczet których zaliczono nadpłatę, dotyczą lutego i marca 1995 r. Z uzasadnienia postanowienia Izby Skarbowej w B. (k. 7 akt administracyjnych) wynika, że zaległości te zostały zgłoszone do zaspokojenia z masy upadłości Gminnej Spółdzielni "S." w K. W sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, że zaległość podatkowa dotyczy lutego i marca 1995 r. i została ona zgłoszona jako wierzytelność do zaspokojenia z masy upadłości. Wierzyciel postąpił więc stosownie i zgodnie z przepisem art. 150 Prawa upadłościowego. Skutkiem zgłoszenia wierzytelności jest to, że należność wierzyciela zostanie zaspokojona w kolejności przewidzianej w przepisie art. 204 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż w tej kategorii wierzytelności mieszczą się podatki i inne daniny publiczne za ostatnie dwa lata przed datą ogłoszenia upadłości wraz ze wszystkimi dodatkami, odsetkami i kosztami egzekucji. Zgodnie z przepisem art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego – między innymi tam wymienionymi należnościami – podatki bieżące podlegają zaspokojeniu w pierwszej kategorii. Prawo upadłościowe jako zawierające przepisy szczególne, regulujące kolejność uiszczania zobowiązań przez podmioty gospodarcze znajdujące się w upadłości jest prawem szczególnym w odniesieniu do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącej zobowiązań podatkowych podmiotów gospodarczych w ogólności. Ustawa Ordynacja podatkowa nie wyodrębnia podmiotów będących w stanie upadłości. Skoro więc Prawo upadłościowe normuje sposób i tryb zaspokojenia zobowiązań przez podmiot gospodarczy będący w stanie upadłości to przepisy tego prawa mają w zastosowaniu pierwszeństwo przed przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Uprzywilejowanie bieżących należności podatkowych, powstałych po ogłoszeniu upadłości wynika z przepisu art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Skoro ustawodawca zaległe zobowiązania podatkowe – z ostatnich dwóch lat sprzed ogłoszenia upadłości – zaliczył w Prawie upadłościowym do zaspokajanych w trzeciej kategorii, to nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, iż przepis art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zezwala na zaliczenie nadpłaty podatku na zaległości podatkowe sprzed daty ogłoszenia upadłości. Dodatkowo można przytoczyć jako argument na szczególne uregulowanie regulacji zobowiązań upadłego zawarte w Prawie upadłościowym w porównaniu z regulacjami zawartymi – między innymi w Ordynacji podatkowej – uregulowanie zawarte w art. 63 §§ 1 i 2 tego prawa. Z powołanego przepisu wynika, że jeśli przed ogłoszeniem upadłości wszczęto by postępowanie egzekucyjne przeciwko upadłemu, to z momentem ogłoszenia upałości postępowanie to będzie zawieszone, a z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o upadłości postępowanie egzekucyjne będzie umorzone z mocy samego prawa. Sumy zaś uzyskane w wyniku postępowania egzekucyjnego, które do umorzenia postępowania nie zostały wydane, podlegają przelaniu do masy upadłości. Takie uregulowanie koresponduje z postanowieniami przepisu art. 204 Prawa upadłościowego. Podatki bieżące płacone były z masy upadłości, a nadpłata wynikła z rocznego rozliczenia zaliczek i wyliczenia rocznego zobowiązania podatkowego upadłej Gminnej Spółdzielni "S." w K. należała do masy upadłości i do tej masy winna być przekazana. Syndyk masy upadłości składając deklarację podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wniósł także o zwrot nadpłaty (k. 1 akt administracyjnych). W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zaliczając nadpłatę za 2001 r. na poczet zaległości podatkowych za 1995 r., dokonując tego po ogłoszeniu upadłości zobowiązanego, orzekły z naruszeniem przepisów art. 204 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego oraz art. 62, art. 75 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.10.2001 r. w sprawie III SA 2394/00 z przyczyn, o których mowa wyżej. Prezentując pogląd o niemożności zaliczenia nadpłaty powstałej po ogłoszeniu upadłości podatnika na jego zaległości podatkowe sprzed ogłoszenia upadłości, Sąd miał także na względzie pogląd wyrażony w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.06.2004 r. w sprawie FSK 213/04 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 24.10.2002 r. w sprawie I SA/Gd 2176/01. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił postanowienia wydane w obydwóch instancjach. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).