I SA/Bk 560/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 rok oddala skargę Decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Panu J. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconego za poszczególne miesiące 2003 r. ryczałtu w łącznej kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2007 r., nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek. W pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z decyzji organu odwoławczego wynika, iż przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania, naliczania i opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. z tytułu wykonywania działalności w zakresie transportu osobowo-towarowego stwierdziła, iż przychody uzyskiwane przez stronę z tej działalności nie były ewidencjonowane w pełnych wysokościach, na co wskazują dowody zebrane w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Z prowadzonej przez podatnika ewidencji wynikało, że w miesiącach od stycznia do listopada nie uzyskiwał on żadnych przychodów. Tymczasem, z informacji otrzymanych z Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, załączonych do pism z [...] października 2004 r. i [...] lutego 2005 r. wynika, iż w okresie tym wielokrotnie przekraczał drogowe przejście graniczne na polsko-niemieckim odcinku granicy państwowej. Wyjazdy za granicę odbywały się w środę lub czwartek, które to dni były zbieżne z dniami wskazanymi w ogłoszeniach prasowych, zamieszczanych w Gazecie [...] i w Kurierze [...] o następującej treści: "Środa, czwartek - Belgia, [...], [...] + TV + klima". Organy nie dały przy tym wiary zeznaniom składanym przez podatnika i świadków (żona, kuzyn R. S.), że w kontrolowanym okresie zdecydowana większość wyjazdów za granicę nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii organu nie zostały również pominięte dowody z informacji Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego oraz Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych. Stanowiły, wraz z innymi dowodami, potwierdzenie tego, iż wyłącznym celem wyjazdów za granicę nie mogła być sprzedaż płodów rolnych, bowiem niemożliwe było legalne ich przewiezienie we wskazanych przez świadków ilościach. Stwierdzając nierzetelność ewidencji przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej "u.z.p.d.", organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Organ ten uznał, iż brak było podstaw do zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Ustalenia wysokości przychodu dokonano w oparciu o informacje uzyskane od Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, zapisy w ewidencji przychodów prowadzonej przez Podatnika oraz o włączone do akt wyciągi z dokumentów kontroli przeprowadzonych u 5 podatników, świadczących usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób do Belgii. Przyjęta cena (250 zł), jak i liczba przewożonych osób (5) są wielkościami średnimi wynikającymi z tych materiałów. Stosownie do art. 17 ust. 2 u.z.p.d. kwotę ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu określił przy zastosowaniu stawki w wysokości 42,5 %. Organ odwoławczy postanowił natomiast uchylić decyzję pierwszoinstrancyjną w części dotyczącej odsetek. Od wyliczonego bowiem na podstawie art. 17 u.z.p.d. zobowiązania podatkowego, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. Wyrokiem z 28 maja 2008 r., sygn. I SA/Bk 116/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznając, że narusza ona przepisy art. 68 § 1 i 2 o.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe, co prawda, prawidłowo zinterpretowały przepis art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Niemniej jednak wydając w 2007 r. decyzje podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., dotyczące rozliczenia w ryczałcie ewidencjonowanym za 2003 r., dokonały tego już po upływie terminu, w którym wydanie oraz doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Jednak zdaniem Sądu brak możliwości wydania decyzji ustalającej ryczałt ewidencjonowany za 2003 r., obliczony według stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w tym podatku według zasad ogólnych, z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej w art. 12 tej ustawy. W przywołanym wyroku Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, dotyczących zasad przeprowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy zasadnie potraktowały pisma otrzymane ze Straży Granicznej jako dokumenty urzędowe. Sąd nie zgodził się z zarzutem uznania przez organy podatkowe każdego przypadku przekroczenia granicy za tożsamy z wykonywaniem usługi przewozu określonej liczby osób oraz uzyskaniem przychodu. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie ogłoszeniami w Kurierze [...] najczęściej o treści: "Belgia - środa, czwartek, TV". Z uwagi na daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 § 4 o.p. Sąd, nie zgodził się z zarzutem Skarżącego odnośnie nieracjonalności założenia, zgodnie z którym wyniki kontroli przeprowadzonych u innych osób świadczących usługi przewozowe mogą stanowić podstawę do oszacowania przychodów skarżącego oraz, że nie ma racjonalnych metod pozwalających na dokonanie takiego porównania. W związku z powyższym wyrokiem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] września 2008 r. wydał decyzję, nr [...], w której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] września 2007 r., nr [...], i na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 3 i 4, art. 53a o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d. - określił Panu J. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł z tytułu niewpłaconych w terminie kwot miesięcznych ryczałtów za miesiące styczeń-listopad 2003 r. Organ zauważył, że wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądy wiążą w sprawie organy podatkowe na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.". Dlatego też zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 25 września 2007 r., które Sąd uznał za nieuzasadnione, Dyrektor Izby Skarbowej również uznał za niezasadne. Ponadto organ, uznając, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie uległo przedawnieniu, dokonał rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., przyjmując, iż przychód z tytułu świadczenia usług w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób opodatkowany był w 2003 r. stawką 8,5 %. Powyższa decyzja została zaskarżona do tut. Sądu w części określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł z tytułu niewpłaconych w terminie kwot miesięcznych ryczałtów za miesiące styczeń-listopad 2003. Działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik zarzucił decyzji niezgodność z art. 21 § 3, art. 23 § 3 i 4 pkt 1-6, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p., polegającą na przyjęciu wysokości przychodów podatnika w oparciu o ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawarte w decyzji z [...] września 2007 r., która została w części uchylona, przy braku faktycznego i prawnego uzasadnienia w zakresie przyjętej przez organ drugiej instancji metody oszacowania przychodów podatnika oraz wyliczenia wysokości przychodów oraz odsetek. Ponadto skarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 13 ust. 1 u.z.p.d., z uwagi na nieobniżenie ryczałtu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacanej przez podatnika, zapłaconej w roku podatkowym zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Powołując się na wskazane zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy prawidłowo ustalając stan faktyczny właściwie zastosowały prawo materialne. Sąd zwraca uwagę, że w myśl normy prawnej zawartej w art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie, o którym mowa w tym przepisie, w równym stopniu dotyczy oceny prawnej danej sprawy, jak i wskazań, co do dalszego postępowania. Są to dwa równoważne elementy dyspozycji wynikającej z tej normy prawnej. Wskazania, co do dalszego postępowania są bowiem następstwem wcześniej dokonanej przez Sąd oceny prawnej sprawy. Dlatego też organ, który rozpoznaje ponownie sprawę po wyroku kasacyjnym, nie może odczytywać zawartych w nim wskazań w oderwaniu od zaprezentowanej w tym wyroku oceny prawnej sprawy. Ocena prawna może zaś dotyczyć, zarówno stanu faktycznego, jak też wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Należy przy tym wskazać, że odejście od wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu oceny prawnej jest dopuszczane tylko w razie zmiany ustawy z określonym skutkiem dla dotychczasowych stanów faktycznych; zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por.: wyrok NSA z 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, opubl. ONSA 1990, nr 2-3, ,poz. 51; wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, opubl. OSP, nr 5, poz. 101). Żadna z tych okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła. Oddzielnie należy także wskazać na sytuację, gdy oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia w uzasadnieniu swego wyroku inną ocenę prawną, niż dokonana przez sąd I instancji. W tym przypadku ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji (zob. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. OSP 2005, nr 2, poz. 18). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja również nie miała miejsca. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając skarżoną decyzję z [...] września 2008 r., był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 116/08. Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że wydając wcześniejszą decyzję z [...] grudnia 2007 r., organ podatkowy naruszył art. 68 § 1 i 2 o.p. Nastąpiło bowiem przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego według stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d. Jednocześnie Sąd wyraził ocenę, że brak możliwości wydania takiej decyzji, nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe według zasad ogólnych. Ważne jest również, że Sąd w powyższym wyroku jednoznacznie wyraził ocenę, co do prawidłowości działania organów w zakresie poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. przez organy niezaewidencjonowanego przychodu Skarżącego z tytułu świadczenia usług w zakresie międzynarodowego drogowego przewozu osób. W tych okolicznościach, organ związany oceną prawną Sądu, nie mógł dokonać odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie. Zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i 4 pkt 1-6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie mogą zostać zatem uwzględnione. Zauważenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ argumentował w sposób jasny i czytelny, iż ze względu na wspomniany wyrok Sądu, uznaje zarzuty odwołania za niezasadne. W takim stanie rzeczy, organ, mając na uwadze wyrok Sądu, prawidłowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2007 r. i dokonał ponownego rozliczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. Prawidłowość w ustaleniu stanu faktycznego i stosowaniu przepisów proceduralnych dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzona przez Sąd w wyroku z 28 maja 2008 r., dała Dyrektorowi Izby Skarbowej podstawę do zastosowania w takiej sytuacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i merytorycznego rozpoznania sprawy, przy uwzględnieniu jednakże oceny prawnej wyrażonej we wspomnianym wyroku WSA. Organ do tej oceny zastosował się i dokonując określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, uczynił to według zasad ogólnych, tj. stosując podstawową stawkę ryczałtu z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d. Organ prawidłowo również rozstrzygnął w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie kwot ryczałtów miesięcznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.z.p.d., w którym pełnomocnik Skarżącego wskazywał na nieobniżenie ryczałtu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacanej przez podatnika. Kwestia owa została jednak podniesiona przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowego. Twierdzenia autora skargi nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w aktach sprawy brak jest dowodów na potwierdzenie ponoszenia przez Skarżącego w 2003 r. wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd zauważa przy tym, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącego jednoznacznie wynika, że w zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego przychodu za 2003 r. (PIT-28), podatnik nie zawarł żadnych odliczeń od przychodów, jak i od podatku (zob. k. 62 verte - akt administracyjnych). Z powyższych powodów zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja organu odwoławczego znajduje oparcie w przepisach prawa, więc Sąd oddalił skargę stosując przepis art. 151 u.p.p.s.a.