I SA/Bk 561/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2015 r., Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał M. Stowarzyszeniu w B. (dalej powoływane jako "Stowarzyszenie") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. W uzasadnieniu podkreślono, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych i usługowych, usługi w zakresie nauki języka arabskiego i sprzedaży książek. W rejestrach VAT sprzedaży za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Stowarzyszenie wykazało czynności w zakresie: - świadczenia usług w zakresie nauki języka arabskiego, zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u.; - wynajmu lokali użytkowych, opodatkowane stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.; - wynajmu lokali mieszkalnych, zwolnione na postawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.; - sprzedaży książek i podręczników, opodatkowane stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie Vat-u zakwestionowano skarżącemu Stowarzyszeniu prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dostawy książek, podręczników, puzzli oraz filmów DVD na rzecz Z. w L. (z uwagi na brak dowodów wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenia zagranicznemu nabywcy a także brak podania numeru VAT UE) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w części, w jakiej były wykorzystywane do prowadzenia działalności statutowej. W złożonym odwołaniu skarżące Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). Zdaniem Stowarzyszenia, organ pierwszej instancji niedopuszczalnie na gruncie podatku od towarów i usług ustalił procentowy udział wykorzystania poszczególnych nieruchomości do działalności statutowej i gospodarczej (w tym opodatkowanej i zwolnionej), wyliczając procentowy wskaźnik przysługującego na podstawie art. 86 w zw. z art. 90 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2015 r., Nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że skarżące Stowarzyszenie wykonywało (1) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związane z wykonywaniem działalności statutowej,(2) czynności zwolnione od podatku, tj. usługi najmu lokali mieszkalnych oraz usługi w zakresie nauki języka arabskiego oraz (3) czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. usługi najmu lokali użytkowych oraz sprzedaż książek i podręczników. Stowarzyszenie prowadziło "Rejestr zakupów z zwo", w którym ewidencjonowano wydatki związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz działalnością statutową, oraz "Rejestr zakupów z opo.", w którym ujmowano wydatki związane ze sprzedażą mieszaną, tj. które służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Stowarzyszenie odliczyło podatek naliczony z faktur VAT ujętych w "Rejestrach zakupów z opo." na podstawie proporcji określonej zgodnie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w wysokości 67% (proporcję na rok 2013 ustaliło na tym poziomie Stowarzyszenie na podstawie obrotów z działalności gospodarczej w roku 2012). Zdaniem organów, przychody statutowe osiągnięte przez Stowarzyszenie, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będącego postawą opodatkowania w podatku VAT. Organ stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.). Podniósł, że w wyroku z dnia 26 września 2012 r. C-496/11 w sprawie Portugal Telecom SGPS SA Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalenia prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczania i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Skoro zatem przepis art. 90 ust. u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu, obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą winien mieć charakter obiektywny. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku należnego należy wyłącznie do podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Organ wskazał, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże, zdaniem organu, przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Organ stwierdził zatem, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Fakt ten nie stanowi jednak przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budynku w L., gdyż przedmiotowa nieruchomość była w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobnie w zakresie wydatków dotyczących czynności opodatkowanych – sprzedaży książek, podręczników i płyt DVD. Stowarzyszeniu nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. i Nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., gdyż dokumentują wydatki dotyczące lokalu w budynku w K. przy ul. [...], który był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (najem na cele mieszkaniowe). Organ wskazał natomiast, że nieruchomość położona w B. przy ul [...] była wykorzystywana do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w ok. 16%, nieruchomość położona we W. przy ul. [...] - w 42%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] - w 50%, nieruchomość położona w K. przy ul. 1[...]- w 100 %. Odnośnie budowy Ośrodka Kultury M. w W. przy ul. [...] ustalono, że przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) w zaledwie 37%, zaś w pozostałym zakresie będzie służyła celom kultu religijnego. Mając na uwadze powyższe przyjęto, że Stowarzyszeniu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki na energię, gaz, wywóz nieczystości, wodę i odprowadzanie ścieków w zakresie, w jakim na podstawie klucza powierzchniowego ustalono, że dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności statutowej. W odniesieniu natomiast do zakupów, które na podstawie klucza powierzchniowego można przyporządkować do działalności gospodarczej, Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, wykorzystywanego do czynności zwolnionych. Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia kwot tego podatku do poszczególnych rodzajów sprzedaży, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w wysokości 67%. Organ odwoławczy zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji popełnił błędy rachunkowe, z których wynika, że kwota podatku naliczonego jest wyższa o 639,35 zł niż powinna być w rzeczywistości. Jednakże mając na uwadze treść art. 234 o.p. oraz zasadę ekonomiki procesowej, postanowił nie kwestionować błędnych ustaleń w tym zakresie. Odwołując się do treści odwołania, w tym powołanej uchwały z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, organ drugiej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez Stowarzyszenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., na poziomie 67%, a jedynie zakres jej zastosowania. W ocenie organu, przedmiotowa proporcja ma zastosowanie wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zastosowanie proporcji uwarunkowane jest niemożliwością wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania. Z powyższą decyzją nie zgodziło się skarżące Stowarzyszenie i w złożonej do sądu skardze zarzuciło naruszenie: - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik tj. art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., poprzez zaniechanie wszystkich działań zmierzających do zebrania zupełnego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało pobieżną i dowolną oceną okoliczności sprawy odnośnie faktycznego wydatkowania wszystkich dochodów przeznaczonych na cele statutowe, co miało bezpośredni wpływ na sposób rozliczania podatku od towarów i usług, wg proporcji z uwzględnieniem wykorzystania poszczególnych nieruchomości do celów działalności gospodarczej, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług wykorzystanych do prowadzenia działalności statutowej, oraz niewłaściwe zastosowanie proporcji wynikającej z przypisanej przez organ wielkości udziału przychodu z działalności gospodarczej w przychodach MSKK ogółem i wyłączenia podatku naliczonego od zakupów, które służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego Stowarzyszenia, odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10 i wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 r. I FSK 851/12, stwierdził, że stanowisko organów w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Skarżący wskazał, że wobec braku jednoznacznej regulacji tego zagadnienia w u.p.t.u. nie ma żadnych podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 85/16 uchylił zaskarżoną decyzję i ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na stanowisku zawartym w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się przy tym z organem podatkowym, że Stowarzyszenie ma obowiązek zastosowania najbardziej odpowiedniej metody, która pozwoli na ustalenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli koniecznością dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2091/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który zdezaktualizował stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Mając na uwadze powyższy wyrok, jak i pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, tudzież ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, NSA uznał za zasadne – w kontekście uchwały NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) - odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., uznając jako niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). Naczelny Sąd uznał zasadność zarzutu skargi kasacyjnej o błędnej wykładni i zastosowaniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi transpozycję art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w przytoczonym wyżej wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sporem objęta jest kwestia, czy Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami podlegającymi VAT, jak i z czynnościami będącymi poza zakresem VAT, co poza istotą rozstrzygnięcia pozostawia zagadnienie kryteriów i metod podziału VAT pomiędzy te czynności oraz obowiązku ich oceny przez organ. Natomiast sformułowane zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku podjęcia "wszystkich działań zmierzających do zebrania zupełnego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w sprawie jest prawidłowość odliczenia przez Stowarzyszenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług za sporny okres. Rozpoznanie sprawy wymagało odpowiedzi na pytanie, czy Stowarzyszenie ponosząc wydatki na nabycie towarów i usług, które dotyczą działalności opodatkowanej (w tym także zwolnionej) oraz pozostającej poza opodatkowaniem VAT, w sytuacji gdy nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT) ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem. Organ stoi na stanowisku, że nie jest możliwe odliczenie VAT naliczonego od wydatków służących działalności niepodlegającej VAT. Stowarzyszenie ma obowiązek zastosowania najbardziej odpowiedniej metody, która pozwoli na ustalenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu i dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Po analizie akt sprawy i zarzutów skargi oraz stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 30 września 2021 r., sąd wojewódzki stwierdza, że prezentowane przez organy stanowisko jest prawidłowe, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i w obowiązujących przepisach prawa. Oceniając legalność decyzji podkreślenia wymaga przede wszystkim, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie WSA w Białymstoku, związany jest oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 2091/16. W wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołał, jako mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r., C-566/17. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Jakkolwiek przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to jednak na podatniku spoczywa obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał stanął na stanowisku, że sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych dotyczących kryteriów i metod podziału VAT nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi, dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2021 r., I FSK 2091/16 uznał więc za błędne przyjęcie, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. NSA przyjął, że skoro - zgodnie z wyrokiem TSUE - art. 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd rozpoznający tę sprawę ponownie stanowisko to popiera i przyjmuje za własne. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając tę sprawę uznaje też za NSA zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. za niezasadne, jako że normują one jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc bez wątpienia pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania, należało przyjąć, że w sprawie organy zasadnie podważyły prawidłowość działania Stowarzyszenia, które w składanych deklaracjach VAT przyjmowało do rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur VAT, stosując do wszystkich zakupów wskaźnik ustalony na podstawie art. 90 u.p.t.u. Działanie takie naruszało przepis art. 86 u.p.t.u., który pozwala na odliczenie VAT jedynie w odniesieniu do transakcji opodatkowanych i zwolnionych, z pominięciem zakupów związanych z działalnością będącą poza zakresem ustawy VAT. Dokonywanie odliczeń podatku naliczonego od zakupów, które służyły wykonywaniu również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, następowało więc z naruszeniem wskazanego przzepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Proporcję z art. 90 u.p.t.u. należy więc stosować jedynie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku. Prawidłowo stwierdził więc organ, że przed zastosowaniem proporcji na podstawie art. 90 u.p.t.u. Stowarzyszenie winno było wyodrębnić wartość podatku wynikającego z zakupów związanych z działalnością gospodarczą, do których ta proporcja ma zastosowanie. Zaakceptować też należy przyjętą przez organ metodę odliczenia podatku naliczonego przypadającego na działalność gospodarczą – tj. wyliczenie w oparciu o procentowe wskaźniki wykorzystania poszczególnych nieruchomości do celów działalności gospodarczej, co szczegółowo przedstawił organ pierwszej instancji w tabeli nr 5, znajdującej się na stronach 10 – 13 decyzji. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny ma fakt, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie wykorzystywania poszczególnych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, organy podatkowe w głównej mierze oparły się na wyjaśnieniach skarżącego Stowarzyszenia. Organ pierwszej instancji wezwał bowiem Stowarzyszenie do przedstawienia rozliczeń zakupów w podziale na zakupy związane z działalnością statutową, związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, związane z działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, oraz związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, w stosunku do których ma zastosowanie art. 90 u.p.t.u. Ponadto zwrócono się do Stowarzyszenia o wskazanie, w jakim zakresie nieruchomości zaliczone do środków trwałych były wykorzystywane do działalności statutowej oraz gospodarczej, w tym opodatkowanej i zwolnionej. Procentowy udział wykorzystania (przeznaczenia w przypadku inwestycji) poszczególnych nieruchomości do działalności statutowej oraz gospodarczej, w tym opodatkowanej i zwolnionej, wyliczono następnie w oparciu o udzielone przez Stowarzyszenie odpowiedzi. Organy, prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego, zasadnie przyjęły, ze Stowarzyszeniu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budynku w L., jako że nieruchomość ta była w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Pełne prawo do odliczenia przysługiwało Stowarzyszeniu również w związku ze sprzedażą książek, podręczników i płyt DVD. Nie budzi zaś wątpliwości sądu to, że Stowarzyszeniu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące lokalu w budynku w K. przy ul. [...], gdyż był on wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (najem na cele mieszkaniowe). W świetle dokonanych rozważań, nie przysługiwało zaś Stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki na energię, gaz, nieczystości, wodę, odprowadzanie ścieków w zakresie, w jakim na podstawie przyjętego klucza powierzchniowego ustalono, że dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności statutowej. Sąd uznaje za prawidłowe przyjęcie przez organ klucza powierzchniowego w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, zaliczonych do środków trwałych. Sąd akceptuje też ustalenia organu, że nieruchomość położona w B. przy ul. [...] była wykorzystywana do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w ok. 16%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] – w 50%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] – w 100%, zaś Ośrodek Kultury M. w W. przy ul. [...] w 37%, a w pozostałym zakresie służyła celom kultu religijnego (cele statutowe). Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów co do zakresu prawa do odliczenia w 34% podatku naliczonego z faktur dotyczących budynku w K. przy ul. [...]. Z wyjaśnień Stowarzyszenia wynikało, że nieruchomość tę wykorzystywano zarówno do działalności opodatkowanej (najem lokali użytkowych), zwolnionych od podatku (najem na cele mieszkaniowe) i do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Jak zaś wynika z pisma Stowarzyszenia z [...] lutego 2015 r., powierzchnia budynku przeznaczona na działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) wynosi 383,60 m2, co stanowi 50% powierzchni użytkowej. W wyniku pomnożenia tej powierzchni (50%) i proporcji ustalonej przez Stowarzyszenie (67%) uzyskano wynik – 34%, co – jak słusznie wskazał organ – odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystywania tej nieruchomości do działalności gospodarczej. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące wydatków na remont i modernizację nieruchomości we W. przy ul. [...], czy K. przy ul. [...]. Fakt wynajmu mieszkania w K. dla imama czyli osoby duchownej oraz jego rodziny, nie może przesądzać, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z formą prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajem ten pokrywał koszty utrzymania lokalu (miał charakter odpłatny), a skoro z prawa do lokalu korzystali także członkowie rodziny duchownego, nie związani bezpośrednio z różnymi funkcjami sprawowanymi w meczecie, nie można przyjąć że wydatek na modernizację takiego lokalu miał bezpośredni związek z celem statutowym jakim jest kult religijny. Odnośnie wydatków ponoszonych na Ośrodek Kultury M. w W. to z akt sprawy wynika, że nieruchomość w W. w części miała służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Z oświadczenia skarżącego Stowarzyszenia z [...] lutego 2015 r. wynikało, że powierzchnia użytkowa budynku w W. przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej wyniosła ok. 60% powierzchni użytkowej oraz 20% powierzchni garaży, magazyn na poziomie - 2 oraz inne pokoje gościnne na II piętrze. W ocenie sądu, organy prawidłowo, dysponując przedłożonym przez Stowarzyszenie operatem szacunkowym, wyliczyło że 37% ogółu powierzchni tej nieruchomości będzie przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, powyższej oceny nie może zmienić przedłożona do odwołania umowa najmu lokalu użytkowego z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie 200,9 m2 powierzchni. Podkreślić przede wszystkim należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy 2013 r., zaś powyższa umowa została zawarta dopiero w marcu 2015 r., a zatem nie może ona przesądzać, w jakim zakresie wydatki ponoszone na budowę całej nieruchomości w 2013 r. były związane z działalnością gospodarczą. Ponadto słusznie wskazuje organ odwoławczy, że z treści powyższej umowy wcale nie wynika, że pozostała część budynku nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (np. lokale mieszkalne, garaże). Zaznaczyć należy, że owszem, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Skoro z przedłożonej umowy z [...] marca 2015 r. nie wynika, czy pozostała część budynku Ośrodka Kultury M. w W. w 2013 r. była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wobec twierdzeń skarżącego Stowarzyszenia, na nim ciążył obowiązek przedłożenia dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Tymczasem skarżące Stowarzyszenie oświadczyło, że aż 458,57 m2 powierzchni parteru budynku jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej, a skoro nie przedłożyło żadnych dokumentów podważających wiarygodność tego oświadczenia, organ podatkowy prawidłowo wyliczył % udział całego budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że gdyby przyjąć, że umowa z [...] marca 2015 r. wskazuje na niższy udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą Stowarzyszenia, to zmniejszeniu uległaby kwota przypadająca do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w nakładach inwestycyjnych, co byłoby niekorzystne dla strony. W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Dokonanych w sprawie ustaleń nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżące Stowarzyszenie w skardze. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm).