I SA/Bk 562/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 września 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wznowił na wniosek D. W. (dalej powoływana także jako skarżąca) postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2020 r., skierowanym w ramach stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącej zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. o zawieszenie prowadzonego postępowania wznowieniowego do czasu zakończenia przez Sąd Okręgowy w B. III Wydział Karny sprawy karnej sygn. akt [...]. Podstawą przedmiotowego wniosku było wskazanie przesłanek świadczących o istotnym wpływie prowadzonej wobec skarżącej sprawy karnej na prowadzone przez organ postępowanie wznowieniowe. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił zawieszenia postępowania wznowieniowego w ww. sprawie. W ocenie organu, wskazane przez pełnomocnika skarżącej postępowanie karne prowadzone m.in. wobec skarżącej nie jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do postępowania wznowieniowego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. Zdaniem organu ustalenia w postępowaniu podatkowym podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny. Jednocześnie decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej złożyła w dniu 24 marca 2020 r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie m.in. art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.). Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ wskazując na brzmienie art. 233 § 1 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie do rozpatrywania zażaleń na postanowienia, wskazał że w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w dniu [...] marca 2020 r wydał decyzję nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] marca 2020 r., a zatem przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania wznowieniowego z dnia [...] marca 2020 r. Oznacza to, że postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] marca 2020 r. przedmiotowej decyzji. Zakończenie postępowania przez organ I instancji skutkuje tym, że zasadność żądania zawieszenia postępowania wznowieniowego nie może być poddana ocenie organu odwoławczego, ponieważ brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: 1) postępowanie jest w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Skoro postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone, nie są spełnione wszystkie przesłanki do zawieszenia postępowania, co skutkuje koniecznością odmowy jego zawieszenia. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając je w całości. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i w związku z art. 201 § 3 o.p. poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego bez dokonania ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji postanowienia dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. do czasu zakończenia przez Sąd Okręgowy w B. III Wydział Karny sprawy karnej sygn. akt [...], a w efekcie naruszenie wyrażonej w wyżej wymienionym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 239 o.p. oraz w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydana w związku z prowadzonym postępowaniem wznowieniowym decyzja organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], pomimo że nieostateczna, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego, podczas gdy: a) decyzja ta została wydana przedwcześnie, tj. przed zakończeniem postępowania wpadkowego z wniosku o zawieszenie postępowania wznowieniowego; b) zakończenie postępowania wznowieniowego w I instancji winno zostać dokonane dopiero po przeprowadzeniu postępowania wpadkowego (zażaleniowego), z uwagi na istotny wypływ opisanego we wniosku o zawieszenie tegoż postępowania zagadnienia wstępnego, tj. rozstrzygnięcia w prowadzonej wobec skarżącej sprawie karnej sygn. akt [...]; - art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i prawa do obrony z uwagi na jednoczesne wydanie w tym samym dniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej oraz skarżonego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wznowieniowego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej skorzystania z prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy z wniosku o zawieszenie prowadzonego postępowania wznowieniowego; - art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec skarżącej, gdyż w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nie wystąpiło zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez sąd lub inny organ, podczas gdy: a) z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że sprawa wznowienia postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. jest uzależniona od wyniku postępowania karnego sygn. akt [...], b) Prokuratura w prowadzonym postępowaniu karnym zgromadziła materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający fakt prowadzenia działalności przez bezpośredniego kontrahenta skarżącej Pana J. M., c) Skarżąca w prowadzonym przed Sądem Okręgowym w B. postępowaniu wykaże, że została przez kontrahenta oszukana, a postępowanie sądowe doprowadzi do jej uniewinnienia co będzie miało bezpośredni wpływ na ocenę zasadności wznowienia postępowania i uchylenia wydanej w sprawie decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2015 r., nr [...]. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie regulacji zawartej w art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Spór w sprawie dotyczy oceny legalności zaskarżonego postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Zgodnie z art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Stosownie do art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 o.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. We wskazanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Mianowicie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie wznowieniowe przed organem pierwszej instancji, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Dlatego postępowanie, wszczęte zażaleniem na postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. odmawiające zawieszenia postępowania wznowieniowego w ww. sprawie, stało się bezprzedmiotowe. Problem oceny znaczenia dla toku postępowania wpadkowego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie. Pogląd analogiczny, jak skarżąca, zaprezentowano m.in. w wyrokach NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., II GSK 2060/18; z dnia 18 listopada 2015 r., II GSK 2249/15, gdzie wskazano na obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania przez organ odwoławczy – do czasu, dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w nim stanowiska, że w sytuacji, kiedy postępowanie administracyjne zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w I instancji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w tej sprawie była w tym momencie bezprzedmiotowa, bo zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Jak podkreślił, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna (dotycząca wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry). Postępowanie główne nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w I instancji nie była ostateczna, ponieważ strona złożyła od niej odwołanie. Zapatrywanie odmienne, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego pod wydaniu decyzji merytorycznej w I instancji, wyrażono natomiast w wyrokach NSA: z dnia 31 października 2017 r., I FSK 2/16; z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. W tej sprawie Sąd stwierdził, że "przedmiotem postępowania zażaleniowego jest kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012)". Zdaniem Sądu, "wobec tego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej (...) uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) dokonując kontroli rozstrzygnięcia i uznając, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela drugi z przedstawionych poglądów. Postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie I instancji uruchamiane jest bądź z urzędu - w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a o.p.). Kończy się ono decyzją wydaną w I instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 o.p. zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 o.p.). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu I instancji – zob. art. 233 o.p.). Postępowanie I i II instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – I lub II instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w I instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18). Zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p. przez organ odwoławczy. Umarzając postępowanie organ ten nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z ustalonym stanem faktycznym organ odwoławczy nie mógł bowiem rozstrzygać merytorycznie o konieczności, bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Należy podkreślić, że postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania zapadają w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcia te same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem podatkowym. W kontrolowanej sprawie organ I instancji zakończył postępowanie główne wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji, która mogła zostać poddana przez stronę skarżącą kontroli odwoławczej. Organ II instancji w tym przypadku jest umocowany do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego w I instancji, w szczególności decyzji kończącej to postępowanie. Fakt zakończenia postępowania w I instancji skutkował natomiast koniecznością umorzenia postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie. Końcowo wskazać należy, że kwestia oceny przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pozostawała poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, iż postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu. W tych okolicznościach zarzuty stawiane w skardze okazały się bezzasadne. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.