I SA/Bk 565/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].05.2010 r., nr [...] , 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 3.017 zł (słownie: trzy tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...] określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki w kwocie 100.000 zł z J. M. G. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony stwierdził, że umowa zawarta w 2007 r. nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta nie jest bowiem umową pożyczki, ale umową wzajemną zawartą w trybie art. 487 § 2 k.c., na podstawie której po stronie J. G. miał powstać obowiązek świadczenia pieniężnego, natomiast po stronie M. W. obowiązek świadczenia niepieniężnego, tj. przekazania Pani G. udziału w postaci 1/6 części lokalu mieszkalnego. W ocenie pełnomocnika, w zawartej umowie brakuje najważniejszego warunku, jaki musi spełniać umowa pożyczki w postaci zobowiązania biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Jego zdaniem, żądanie przez J. G. zwrotu udzielonego świadczenia powstało z tytułu niewypełnienia przez M. W. zobowiązania niepieniężnego. Przedmiotowa umowa powinna być oceniona według czasu i zamiaru z jakim została zawarta, zaś według zaskarżonej decyzji umowa pożyczki powstała tylko dlatego, iż J. G. zażądała zwrotu pieniędzy. Pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ wymierzony został podatek od pożyczki w wysokości 100.000 zł na podstawie żądania zwrotu udzielonego świadczenia, a jednocześnie stwierdzono, że żądany zwrot na podstawie pisma z 1 marca 2009 r. wynosi 111.690 zł. Ponadto w odwołaniu zakwestionowano sposób naliczania odsetek od sankcyjnego podatku, który według pełnomocnika powstaje w wyniku decyzji organu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że M. W. aktem notarialnym z [...] września 2007 r. nabył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej i hali garażowej za cenę 650.000 zł. W § 4 aktu notarialnego kupujący oświadczył, że dokonał przelewu kwoty 100.000 zł ze środków własnych bezpośrednio po podpisaniu umowy, natomiast pozostałą kwotę 550.000 zł zobowiązał się wpłacić ze środków pochodzących z kredytu udzielonego na ten cel M. W. i T. W. przez [...] Bank S.A. W toku czynności sprawdzających, prowadzonych w sprawie rzetelności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2007 (PIT-37), M. W. wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] sierpnia 2009 r. oświadczył, że mieszkanie zostało nabyte "z udziałem finansowym" jego narzeczonej J. G., która "pokryła udział w wysokości 100.000 zł". Stwierdził, że pożyczka została zawarta w formie ustnej jeszcze w 2006 r. Z zestawienia operacji na koncie osobistym M. W. wynika, że kwota 100.000 zł została przelana przez J. G. w dniu [...] września 2007 r. W tytule przelewu wskazano, że pieniądze są przekazywane na kupno mieszkania przy ulicy [...]. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest określenie łączącego obie strony stosunku prawnego, z którym związany był przelew ww. pieniędzy. Podniósł, że w toku postępowania M. W. twierdził, że kwota 100.000 zł pochodziła z pożyczki udzielonej przez J. G., w protokole z [...] października 2009 r. wskazał, że pożyczka miała być nieoprocentowana i nie było ustaleń co do formy oraz terminu jej zwrotu. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań M. W. wynika, że w chwili zakupu lokalu mieszkalnego planował zawrzeć związek małżeński z J. G., a przedmiotowa nieruchomość miała być wspólną własnością. Pani G. nie figuruje w akcie notarialnym jako nabywca, ponieważ miało to na celu uproszczenie formalności związanych z uzyskaniem kredytu. Po zawarciu związku małżeńskiego M. W. miał przekazać J. G. w formie darowizny udział 1/6 części lokalu mieszkalnego. W chwili obecnej M. W. planuje zwrócić kwotę 100.000 zł. Powyższe potwierdzają zeznania J. G. Zdaniem organu nie można jednak uwzględnić stanowiska pełnomocnika, że w tym przypadku zawarta została umowa wzajemna, na podstawie której jedna strona była zobowiązana do przekazania środków pieniężnych w wysokości 100.000 zł, natomiast druga strona była zobowiązana do przekazania 1/6 części lokalu mieszkalnego. Z treści art. 158 k.c. wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Stosownie do art. 73 § 2 zd. 1 k.c. czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna, zatem ustna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości nie odnosi żadnego skutku. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w tym przekazanie 100.000 zł na konto M. W. w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające stwierdzić, że pomiędzy stronami została zawarta umowa pożyczki określona w art. 720 § 1 k.c. Nie ulega wątpliwości, że doszło do przeniesienia na własność M. W. kwoty 100.000 zł. Nadto z akt sprawy wynika, że M. W. zobowiązuje się zwrócić kwotę 100.000 zł Pani G. - protokół z [...] października 2009 r. Dla ważności umowy pożyczki nie jest wymagana szczególna forma, stąd może być ona zawarta w formie ustnej. Za datę zawarcia umowy pożyczki należy przyjąć datę przekazania środków pieniężnych na konto strony tj. [...] września 2007 r. W związku z tym, że M. W. powołał się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie czynności sprawdzających, zaś fakt zawarcia umowy pożyczki nie był zgłoszony do opodatkowania i należny podatek od tej czynności nie został zapłacony zdaniem organu zaistniała podstawa do wymierzenia podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 20 % - art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzja dotycząca wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w trybie art. 7 ust. 5 ww. ustawy ma charakter konstytutywny, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej "o.p." . Stosownie do postanowień art. 53 § 4 i art. 47 § 1 o.p. w rozpatrywanej sprawie odsetki za zwłokę powinny być zatem liczone dopiero po upływie 14 dni od momentu doręczenia decyzji ustalającej podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, mając na uwadze nieprawidłowe rozstrzygnięcie w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: a) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego; b) art. 353¹, art. 487 § 2 i art. 720 k.c.; c) art. 1 i art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę celu, jaki przyświecał narzeczonym w momencie przekazania pieniędzy. Pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazał, że kluczowym dowodem na to, iż nigdy nie zawierały umowy pożyczki jest pismo radcy prawnego R. K. przedstawione w postępowaniu podatkowym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczył tego, czy umowa zawarta pomiędzy M. W. a J. G. była umową pożyczki, jak twierdziły organy podatkowe, czy też inną umową nienazwaną, jak wykazywała strona skarżąca. Analizując tę kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wśród czynności tych ustawodawca wskazał m.in. umowę pożyczki. Przywołana ustawa nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w związku z tym należy zgodzić się z poglądem, że w praktyce rozstrzygania spraw ze stosunków prawnopodatkowych należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę stosownych instytucji prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603). Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkowi pożyczkobiorcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie (por. Komentarz do art. 720 kodeksu cywilnego, [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX, 2010). Przedmiotowo istotnym elementem umowy pożyczki jest zatem obowiązek zwrotu pożyczki, bez tego elementu nie ma umowy pożyczki (por. wyrok SN z 8 grudnia 2000 r., I CKN 1040/98, LEX nr 50828). Strony nie mają natomiast obowiązku zamieszczania w treści umowy pożyczki oznaczenia terminu zwrotu, oprocentowania czy zabezpieczenia. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie ma też znaczenia rzeczywiste wykonanie świadczenia (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r., II FSK 1548/08, Lex nr 564522). Należy też dodać, że o charakterze umowy nie rozstrzyga sama jej nazwa i wbrew terminologii przyjętej przez strony, uprawniony organ może ustalić typ czynności prawnej zawiązanej przez strony (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 1997 r., III SA 1184/95, LEX nr 27413). Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy wynika, że M. W. i J. G. zawarli ustną umowę, która polegała na tym, że J. G. zobowiązała się przekazać swojemu ówczesnemu narzeczonemu (tj. M. W.) kwotę 100.000 zł celem zakupu przez niego lokalu mieszkalnego, natomiast M. W. zobowiązał się przenieść po zawarciu małżeństwa na J. G. w drodze darowizny udział wynoszący 1/6 części we własności tego lokalu. Treść powyższych zobowiązań wynika z wyjaśnień zarówno M. W., jak również J. G., nie kwestionowały jej także organy podatkowe. Jak wyjaśniał M. W., w chwili zakupu lokalu mieszkalnego planował zawrzeć związek małżeński z J. G., uzgodnienia dotyczące zakupu lokalu i przekazania przez Panią G. kwoty 100.000 zł miały miejsce już w 2006 r. Skarżący wielokrotnie wskazywał, że mieszkanie zostało nabyte z udziałem finansowym dawnej narzeczonej, nieruchomość ta miała być wspólną własnością jego i J. G. Wyjaśnił także, że Pani G. nie figuruje w akcie notarialnym jako nabywca, ponieważ miało to na celu uproszczenie formalności związanych z uzyskaniem kredytu (k. 2 i 11 akt adm.). Także J. G. twierdziła, że kwotę 100.000 zł przekazała M. W. celem nabycia udziału w lokalu, chodziło o wspólne nabycie lokalu (k. 21/1 odw. akt adm.). Oświadczyła także, że nie udzielała pożyczki M. W. (k. 10 i 16 akt adm.). W ramach tak ukształtowanej umowy J. G. w dniu [...] września 2007 r. przekazała na rzecz M. W. kwotę 100.000 zł. Także w dniu [...] września 2007 r. M. W. nabył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. [...]. W § 4 aktu notarialnego oświadczył on, że dokonał przelewu kwoty 100.000 zł ze środków własnych bezpośrednio po podpisaniu umowy. Niewątpliwe nie doszło natomiast do darowania przez M. W. udziału w nabytym lokalu na rzecz J. G. Organy podatkowe wskazują, że w toku postępowania Ma. W. wyjaśniał, że przekazaną na jego rzecz kwotę 100.000 zł traktuje, jako pożyczkę udzieloną przez J. G. oraz, że miała być ona nieoprocentowana i nie było ustaleń co do formy oraz terminu jej zwrotu. Jednakże, jak już wskazano powyżej, o charakterze umowy nie rozstrzyga sama jej nazwa, czy terminologia używana przez strony. Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przywoływane wcześniej wyjaśnienia obu stron umowy przeczą natomiast temu, aby ich zamiarem i celem podejmowanej czynności było zawarcie umowy pożyczki. Strony zgodnie wskazywały, że dążyły do wspólnego nabycia lokalu mieszkalnego. Uzgodnienia, jakie zostały podjęte nie obejmowały natomiast w jakikolwiek sposób koniecznego elementu umowy pożyczki, jakim jest obowiązek zwrotu kwoty przekazanej przez J. G. na rzecz M. W. Przeciwnie, według podjętych ustaleń kwota ta nie miała podlegać zwrotowi, natomiast jedynym zobowiązaniem, jakie ciążyło na M. W. było przeniesienie na rzecz J. G. po zawarciu związku małżeńskiego w drodze darowizny udziału w nabytej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazuje, że M. W. w protokole przesłuchania z [...] października 2009 r. stwierdził, że nie zwrócił J. G. kwoty 100.000 zł i planuje ją zwrócić, gdy zdobędzie na ten cel środki, także J. G. zeznała w dniu [...] grudnia 2009 r., że M. W. nie zwrócił jej 100.000 zł, oboje umówili się, że do czasu zwrotu pieniędzy J. G. nie wyprowadzi się z przedmiotowego lokalu. Powyższe wyjaśnienia mają świadczyć o tym, że M. W. zobowiązał się do zwrotu kwoty 100.000 zł, przez co wypełnił się drugi element umowy pożyczki. Z takim stanowiskiem, w żaden sposób zgodzić się nie można. Organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że M. W. zawierając umowę z J. G. zobowiązał się zwrócić otrzymane od niej środki pieniężne. Jak wskazuje się natomiast w doktrynie istnienie zgodnego zamiaru stron i celu umowy należy ustalać według stanu z chwili złożenia oświadczenia woli, a nie z chwili dokonywania wykładni (por. Komentarz do art. 65 kodeksu cywilnego, [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009). Obecnie składane wyjaśnienia wskazują owszem, że M. W. zobowiązuje się do zwrotu kwoty otrzymanej od J. G., jednak zwrot ten wynika z innej podstawy. Otóż zwrot ten nie wynika z realizacji umowy zawartej pierwotnie z J. G. (w roku 2006 lub 2007), a jedynie z faktu, że umowa ta nie została w pełni zrealizowana tj. skarżący nie wypełnił swojego zobowiązania. W konsekwencji powstał obowiązek zwrotu świadczenia zrealizowanego przez J. G., czyli przekazanej M. W. kwoty 100.000 zł. Nadto jak wynika z przedstawionego przez stronę skarżącą wezwania do zapłaty skierowanego przez pełnomocnika J. G. do M. W., żąda ona zwrotu kwoty 111.690 zł z ustawowymi odsetkami od 2 marca 2009 r. – art. 455 k.c. (k. 56/2 akt adm.). W ramach wzajemnych rozliczeń J. G. domaga się od M. W. również zwrotu (oprócz 100.000 zł) kwoty 11.690 zł, na którą oprócz wydatków na zakup wyposażenia mieszkania składa się kwota 7.000 zł przekazana przez J. G. na rzecz M. W. na koszty notarialne związane z nabyciem przedmiotowego mieszkania. Przekazanie środków na koszty notarialne (w trakcie sporządzenia aktu notarialnego) potwierdził również M. W. (k. 28/1 akt adm.). Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy przekazanej kwoty 7.000 zł nie potraktowały jednak, jako udzielonej pożyczki. Powyższe zdaje się natomiast potwierdzać, że żądania J. G. dotyczące zarówno zwrotu 100.000 zł, jak i pozostałych 11.690 zł wynikają z tego, że strony nie zrealizowały wspólnych planów życiowych, w których mieścił się również wspólny zakup mieszkania. Skutkowało to rozliczeniem czynionych w tym kierunku nakładów. Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że strony przed zakupem nieruchomości 2007 r. uzgodniły obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy, co środki przekazane na ten cel przez J. G. Zgodnie z art. 158 k.c., co podnosi organ odwoławczy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, zaś według art. 73 § 2 k.c. czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Rzeczywiście sporna umowa została zawarta w formie ustnej i, jeżeli traktować ją jako umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, jest ona z powodu niezachowania formy aktu notarialnego nieważna. Z powodu swej nieważności zawarta umowa "zobowiązująca do przeniesienia własności" nie rodzi zatem zamierzonego przez strony skutku prawnego tzn. żadna ze stron nie jest zobowiązana do spełnienia swego świadczenia. W konsekwencji zapłata ceny za nieruchomość byłaby tu spełnieniem świadczenia nienależnego - art. 410 § 2 k.c. "Kupujący" może więc żądać zwrotu swego świadczenia (art. 411 pkt 1 k.c.). Rozważania te prowadzą do wniosku, że także w przypadku stwierdzenia, że strony zawarły umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, która jest nieważna, to obecne żądanie przez J. G. zwrotu spełnionego przez nią w wykonaniu tej umowy świadczenia (przekazanie na rzecz skarżącego kwoty 100.000 zł) jest żądaniem zwrotu świadczenia nienależnego. Świadczenie to niewątpliwie nie zostało spełnione w wykonaniu umowy pożyczki. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że żądanie jego zwrotu powoduje przekształcenie pierwotnej czynności prawnej w umowę pożyczki. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego kwalifikując umowę zawartą przez M. W. i J. G., jako umowę pożyczki, co stanowiło o naruszeniu art. 191 i art. 199a § 1 o.p. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że podlega ona na tej podstawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku jej ocenę prawną.