I SA/Bk 573/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do maja do grudnia 2005 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].06.2008 r. nr [...] dokonał rozliczenia E. B. P. (dalej: skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "I." w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży oraz "T." s.c. w zakresie prowadzenia baru. Podczas przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w B. w miejscu zamieszkania skarżącego zabezpieczono zeszyty formatu A-3 z odręcznymi zapiskami, z których wynikało, iż dotyczą one transakcji gospodarczych zawieranych w okresie od 12.03.2005 r. do 31.12.2006 r. Jak ustalono, zabezpieczone zeszyty zawierają rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za 2005 r. za nierzetelne w części, w jakiej nie zawierają danych dotyczących obrotu wykazanego w zabezpieczonych zeszytach. Z uwagi na to, iż dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od jej określenia w drodze szacunku. Na podstawie zeszytów ustalono, iż z dniem 07.05.2005 r. skarżący utracił zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "p.t.u.") i winien od tego momentu opodatkowywać osiągnięty obrót. Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi w powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy decyzją z [...].09.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż zapisy zawarte w zeszytach były prowadzone w celach ewidencyjnych w zakresie rzeczywistych transakcji. Stwierdził, iż analiza zeszytów wskazuje, iż zawierają one m.in. szczegółowe dane dot. towarów handlowych, których asortyment jest taki sam, jak asortyment odzieży oferowanej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "I.". Powyższe dane obejmują swym zakresem nazwy towarów, ewentualnie nazwy firm handlujących artykułami odzieżowymi, cenę zakupu, cenę sprzedaży, wielkość zysku ze sprzedaży. Wartości związane ze sprzedażą są w zeszytach podsumowane w ujęciu dziennym i miesięcznym. Ponadto zeszyty zawierają opisy i wartości wydatków poniesionych przez podatnika w ramach "I.". W ocenie organu skarżący oraz jego żona B. P. przesłuchiwani w sprawie nie byli w stanie jednoznacznie i racjonalnie wyjaśnić celu i przedmiotu dokonywanych wpisów, ich zeznania są ze sobą sprzeczne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dodatkowo niespójność zeznań skarżącego w odniesieniu do kwestii treści wpisów dokonanych w przedmiotowych zeszytach i ich związków z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, iż terapię w formie prowadzenia fikcyjnych zeszytów zalecili lekarze ze względu na chorobę [...] żony. W szczególności zdaniem organu trudno dać wiarę twierdzeniom, że wraz z nowym rokiem podatkowym choroba żony ustąpiła w takim stopniu, iż terapia mogła zostać przerwana. Przeczy temu również przedstawione przez stronę zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia żony z 23.11.2007 r., z którego wynika, że B. P. choruje od 2001 r. i nadal wymaga systematycznego leczenia. Nadto moment rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia zeszytów wskazują, iż prowadzone były one w celu posiadania rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał też na dokładność, częstotliwość i szczegółowość, z jakimi zeszyty były prowadzone. Jako dodatkowy argument potwierdzający podjęte ustalenia organ przedstawił fakt dokonania przez skarżącego przelewu bankowego na kwotę 2.916,00 euro na rzecz A. tytułem "PROFUMI - "I." E. P.". Wskazał, iż z wyjaśnień strony wynika, że kwota ta dotyczyła dopłaty do 972 szt. zakupionych perfum (po 3 euro) i wiązała się ze zmianą zamówienia. Jak zauważył natomiast organ, z oficjalnych ewidencji i dokumentów źródłowych wynika, że w całym roku podatkowym zakupiono 648 sztuk perfum, tymczasem tylko zlecenie potwierdzone przelewem z 16.08.2005 r. łącznie z wyjaśnieniem strony potwierdza zakup znacznie większy - 972 sztuk. Akta sprawy wskazują również, że przelew ten nie dotyczył dopłaty za perfumy, tylko ich zakupu – ze spisu z natury na koniec roku podatkowego wynika, iż skarżący był w posiadaniu wyłącznie perfum zakupionych w cenie 3 euro. W związku z tym, zdaniem organu, należało uznać, iż wykazana oficjalna sprzedaż 168 sztuk nie jest wielkością rzeczywistą, przyjmując za faktyczną sprzedaż w ilości 589 sztuk wykazaną w zeszycie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania lekarza [...] na okoliczność ustalenia, czy zeszyty były prowadzone jedynie na potrzeby terapii zleconej przez lekarza. Wskazał, iż wniosek strony w tym zakresie został rozstrzygnięty postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].06.2008 r., w którym odmówiono przeprowadzenia tego dowodu stwierdzając, iż okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone zostały innymi dowodami - skarżący zeznał bowiem, że lekarze nie zalecali mu tej formy terapii. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że rozstrzygnięcie kwestii, czy oprócz funkcji ewidencji rzeczywistego obrotu towarem, prowadzony przez podatnika zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu żony skarżącego nie ma bowiem znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarówno w protokole kontroli, jak i w wydanej decyzji wskazano, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie: - art. 122 o.p. i art. 190 § 2 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, - art. 190, art. 199, art. 188 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza [...] na potwierdzenie okoliczności, iż prowadzone zeszyty, zawierające zapisy dotyczące działalności gospodarczej, zawierały fikcyjne transakcje oraz były prowadzone jedynie w celu terapii, - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, o czym świadczy zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających zleconą terapię, podczas gdy to organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza, który zlecił tego rodzaju terapię, - art. 193 i art. 120 o.p. poprzez brak wskazania w decyzji, w jakiej części i za jaki okres organ podatkowy uznał księgi, prowadzone przez podatnika za nierzetelne, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne, - art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżący konsekwentnie i logicznie wyjaśnił, iż przedmiotowe zeszyty były prowadzone celowo w związku z poważnymi zaburzeniami [...] i chorobą [...] jego żony. Ponadto podatnik złożył do akt sprawy zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, iż jego żona leczy się w związku z poważnymi zaburzeniami i chorobą [...]. Zgodnie ze wskazówkami i zaleceniami lekarzy specjalistów zeszyty te były prowadzone przez podatnika w celu poprawy stanu zdrowia jego żony. Zapiski w zeszycie są fikcyjne, nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i były jedynie elementem terapii i swoistym lekarstwem zaleconym przez lekarza. Zeznania te potwierdziła także B. P. Zdaniem pełnomocnika dokonana przez organy ocena wyjaśnień podatnika i jego żony jest całkowicie dowolna. W ocenie autora skargi, odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania lekarza [...] na okoliczność ustalenia, iż zeszyty były prowadzone jedynie na potrzeby terapii zleconej przez lekarza [...] umożliwiła stronie udowodnienie prawdziwości jej twierdzeń. Niejasne jest też stanowisko organu, który żąda od strony przedstawienia dokumentu potwierdzającego zalecenia lekarzy, w sytuacji, gdy zalecenia takie wyrażane są w formie ustnej. W sprawie brak jest też dowodów mogących potwierdzić ustalenia organu, że zapisy w zabezpieczonych zeszytach potwierdzają dysponowanie większą ilością perfum. Pełnomocnik zarzucił także, iż organ podatkowy nie dokonał analizy ksiąg podatkowych dokonując jedynie ogólnikowego stwierdzenia, iż są nierzetelne, organ nie wykazał, dlaczego odmawia im wiarygodności. Nie uzasadnił też, dlaczego przyjął, iż zabezpieczone zapiski stanowią dodatkową ewidencję sprzedaży kontrolowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, iż zabezpieczone w miejscu zamieszkania skarżącego zeszyty z odręcznymi zapiskami dotyczącymi transakcji gospodarczych dokonanych w okresie od 12.03.2005 r. do 31.12.2006 r. zawierały rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "I.". W pierwszej kolejności wskazuje na to analiza treści przedmiotowych zeszytów. Jak ustalono, zawierają one m.in. szczegółowe dane dotyczące towarów handlowych, których asortyment jest taki sam, jak asortyment odzieży oferowanej przez skarżącego. Dane te obejmują swym zakresem nazwy towarów, ewentualnie nazwy firm handlujących artykułami odzieżowymi, cenę zakupu, cenę sprzedaży, wielkość zysku ze sprzedaży. Wartości związane ze sprzedażą zostały podsumowane w ujęciu dziennym i miesięcznym. Ponadto zeszyty zawierają opisy i wartości wydatków poniesionych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trzeba podkreślić dokładność, systematyczność i szczegółowość, z jakimi prowadzone były sporne zeszyty. Organy podatkowe uznały, iż skarżący i jego żona nie byli w stanie jednoznacznie i racjonalnie wyjaśnić celu i przedmiotu dokonywanych wpisów. W tym zakresie wskazano na sprzeczności i niespójności w ich zeznaniach (por. uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, s. 13-14). W szczególności organy zauważyły, iż skarżący składał rozbieżne wyjaśnienia odnośnie tego, w jakim zakresie zeszyty zawierały dane zgodne z rzeczywistością (protokół przesłuchania z 20.11.2007 r. oraz z 24.04.2008 r.). Zgodzić się należy z oceną, jako niewiarygodnych twierdzeń skarżącego, iż terapię w formie prowadzenia fikcyjnych zeszytów zalecili lekarze ze względu na chorobę [...] żony, zaś z dniem 01.01.2007 r. stan zdrowia żony poprawił się na tyle, iż zrezygnowano z ich prowadzenia. Wyjaśnieniom, iż wraz z nowym rokiem podatkowym choroba żony skarżącego ustąpiła w takim stopniu, iż terapia mogła zostać przerwana przeczy w szczególności przedstawione przez stronę zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia żony z 23.11.2007 r. Wynika z niego, że B. P. choruje od 2001 r. i nadal wymaga systematycznego leczenia. Trzeba też zauważyć, że moment, w którym rozpoczęto zapisy w zeszytach pokrywa się z momentem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego (marzec 2005 r.). Nieracjonalne byłoby założenie, iż skarżący już w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przewidywał, iż nie będzie ona dochodowa i w związku z tym jednocześnie zaczął prowadzić drugą "fikcyjną" ewidencję zeszytową. Nieprzekonujące są też wyjaśnienia, iż fikcyjne zapisy w zeszytach miały poprawić samopoczucie żony skarżącego, w sytuacji, gdy nie skutkowałyby one faktycznym zwiększeniem ilości środków finansowych, którymi dysponowali małżonkowie. Z wyjaśnień skarżącego wynika nadto, że jego żona nie zadawała pytań, co do zapisów w zeszytach, w szczególności tych, które były niejasne i mogły budzić wątpliwości, nie interesowała się również stanem rachunków bankowych. Także B. P. zeznała, że nie interesowała się za bardzo tymi prywatnymi zapiskami męża, a być może nie brała nawet zeszytów do ręki. Należy też przywołać argument organu pierwszej instancji, iż trudno dać wiarę, iż B. P., prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą, w tym 6 lat w formie sklepu z odzieżą damską, nie rozpoznałaby fikcji wskazującej na osiąganie obrotów ponad siedmiokrotnie większych od osiąganych faktycznie. Argumentem potwierdzającym stanowisko organów są ustalenia związane z faktem dokonania przez skarżącego przelewu na kwotę 2.916 euro na rzecz A. tytułem "PROFUMI - "I." E. P.". Skarżący wyjaśnił, iż kwota ta dotyczyła dopłaty do 972 sztuk zakupionych perfum i wiązała się ze zmianą zamówienia, w związku z tym, iż wysłane przez włoskiego kontrahenta perfumy były początkowo niezgodne z zamówieniem, mało znane i niepopularne, dopłata wynosiła 3 euro za sztukę. Jak natomiast ustalono, z oficjalnych ewidencji i dokumentów źródłowych wynika, że w całym roku podatkowym zakupiono 648 sztuk perfum, tymczasem tylko zlecenie potwierdzone wskazanym przelewem łącznie z wyjaśnieniem strony potwierdza zakup znacznie większy - 972 sztuk. Nadto spis z natury na koniec roku podatkowego wskazuje, iż skarżący był w posiadaniu wyłącznie perfum zakupionych w cenie 3 euro, stąd organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż przelew ten nie dotyczył dopłaty za perfumy, tylko ich zakupu. Ustalenia te wskazują, iż skarżący dysponował większą ilością towaru, niż wynika to z zapisów w ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Skarżący nie przedstawił przekonujących wyjaśnień, które tłumaczyłyby powyższe okoliczności. Z tych względów prawidłowo przyjęto, jako wielkość faktycznej sprzedaży ilość 589 sztuk wykazaną w zeszycie, w miejsce wykazanej oficjalnie sprzedaży 168 sztuk. Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, iż w sprawie doszło do mającego wpływ na jej rozstrzygnięcie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza [...]. Trzeba zauważyć, iż skarżący w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci "wystąpienia do lekarza z pytaniem, czy prowadzony przez skarżącego zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu żony E. P. w związku z jej chorobą". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do tego wniosku w postanowieniu z [...].06.2008 r. Odmawiając przeprowadzenia dowodu wskazał, iż okoliczności będące jego przedmiotem stwierdzone zostały innymi dowodami, skarżący zeznał bowiem, że lekarze nie zalecili mu na piśmie jakiejś formy terapii w postaci prowadzenia zeszytu, a jedynie ukierunkowali (protokół przesłuchania z 20.04.2008 r.). Trzeba zauważyć, iż także w wyjaśnieniach skarżącego z 20.11.2007 r., dotyczących uzgodnień z lekarzem takiej formy terapii wskazał on, iż lekarz wskazał kierunek, zauważył podłoże, w którym jest problem, zaś pomysł i wykonanie należały do skarżącego. Nadto zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż ustalenie kwestii, czy oprócz funkcji ewidencji rzeczywistego obrotu towarem prowadzony przez skarżącego zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu jego żony nie ma znaczenia dla sprawy. Niezrozumiałe są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 i 199 o.p. Przepisy te określają obowiązki organu podatkowego związane z przeprowadzeniem dowodu w postaci m.in. zeznań świadka i przesłuchania strony. Pełnomocnik nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów, w sytuacji odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości Sądu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności wykazano, iż zapisy zawarte w spornych zeszytach stanowią wiarygodny dowód świadczący o rzeczywistych obrotach osiąganych przez skarżącego w ramach firmy "I.". Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków, w szczególności sprzeczności zachodzące pomiędzy treścią poszczególnych dowodów. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 o.p. Działania podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania polegające na informowaniu strony, jak też wyczerpującym uzasadnieniu podjętych decyzji służyły realizacji zasad przekonywania i zaufania. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano przyczyny nie uznania ksiąg podatkowych za 2005 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (stosownie do art. 193 § 4 o.p.). W aktach tych zawarto również elementy wymienione w art. 193 § 6 o.p. – wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód. Organy podatkowe zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi należy też wyjaśnić, iż zgodnie z art. 290 § 5 o.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).