I SA/Bk 575/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r., w której określono Panu E. B. P. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "I" (sprzedaż detaliczna odzieży). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący z dniem [...] maja 2005 r. utracił zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tym samym w 2006 r. nie był zwolniony z tego podatku (vide: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r. nr [...]). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zabezpieczonego w miejscu zamieszkania Skarżącego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w B. zeszyty formatu A-3 (zawierające odręczne zapiski, dotyczące transakcji gospodarczych za okres od [...] marca 2005 r. do [...] grudnia 2006 r.) wynika rzeczywista wielkość obrotu osiągniętego przez Skarżącego. Powyższe ustalenia były podstawą uznania ewidencji księgowych prowadzonych przez Skarżącego w 2006 r. na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywołanej w skrócie: "O.p") za nierzetelne w części, w jakiej nie zawierają danych dotyczących obrotu wykazanego w zabezpieczonych zeszytach. Z uwagi na brzmienie art. 23 § 2 O.p. oraz fakt, iż dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpiono od jej określenia w drodze szacunku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza zabezpieczonych zeszytów pozwala stwierdzić, iż zawierają one m.in. szczegółowe dane dot. towarów handlowych, których asortyment jest taki sam, jak asortyment odzieży oferowanej przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "I". Podniesiono, że powyższe dane obejmują swym zakresem nazwy towarów, często nazwy firm handlujących artykułami odzieżowymi, cenę zakupu, cenę sprzedaży, wielkość zysku ze sprzedaży. Ponadto wartości związane ze sprzedażą są w tych zeszytach podsumowane w ujęciu dziennym i miesięcznym. Powyższe zeszyty dokumentują również wydatki poniesione na zakup gazu do ogrzewania lokalu handlowego, których poniesienie zostało potwierdzone przez Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wraz z żoną przesłuchiwani w sprawie nie byli w stanie jednoznacznie i racjonalnie wyjaśnić celu i przedmiotu dokonywanych wpisów. Składane w sprawie wyjaśnienia są ze sobą sprzeczne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił niespójność zeznań Podatnika w odniesieniu do kwestii treści wpisów dokonanych w przedmiotowych zeszytach i ich związków z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, co świadczy o chęci ukrycia przed organami skarbowymi, iż przedmiotowe zeszyty zawierają rzeczywistą wielkość obrotu, jaki osiągnął Podatnik w kontrolowanym okresie. Organ nie dając wiary twierdzeniom Skarżącego, iż terapię w formie prowadzenia fikcyjnych zeszytów zalecili lekarze ze względu na chorobę żony oraz, że z dniem 1 stycznia 2007 r., gdy stan zdrowia żony poprawił się, zrezygnowano z prowadzenia zeszytów, wskazał, że przeczy temu przedstawione zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia żony z [...] listopada 2007 r. Wynika z niego, że pani B. P. choruje od 2001 r. i nadal wymaga systematycznego leczenia. Zeznania, te nie uwiarygodniają w ocenie organu twierdzenia o swoistej formie terapii. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że moment rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia zeszytów wskazuje, iż prowadzone były one w celu posiadania rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z uwagi na dokładność, częstotliwość i szczegółowość z jaką zapiski w zabezpieczonych zeszytach były prowadzone trudno dać wiarę twierdzeniu o ich fikcyjności. Dodatkowo podniesiono, że na koniec każdego dnia i każdego miesiąca było sporządzone podsumowanie (bilans). Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty bezpodstawnego stwierdzenia, iż księgi podatkowe są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie oraz braku wskazania, w jakiej części i za jaki okres organ uznał księgi za nierzetelne. Wskazał, że uznanie przez organ pierwszej instancji ksiąg za nierzetelne było konsekwencją ustaleń dotyczących zabezpieczonych zeszytów, a zarówno protokół kontroli jak i decyzja organu pierwszej instancji zawiera elementy wymienione w art. 193 § 6 O.p. - wskazuje za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art.188 O.p. podnosząc, że okoliczności, których ustalenia zażądał Skarżący poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań lekarza psychiatry na okoliczność ustalenia, czy zeszyty były prowadzone jedynie na potrzeby terapii zleconej przez lekarza - nie mają znaczenia dla sprawy. Rozstrzygnięcie przez organy podatkowe kwestii, czy oprócz funkcji ewidencji rzeczywistego obrotu towarem, prowadzony przez Skarżącego zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu jego żony nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze do tut. Sądu działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. Zdaniem autora skargi, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza interes prawny Skarżącego poprzez błędne ustalenie zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie: 1) poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 O.p. i art. 190 § 2 O.p. i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; 2) art. 190, art. 199, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza psychiatrii na potwierdzenie okoliczności, iż prowadzone zeszyty, zawierające zapisy dotyczące działalności gospodarczej, zawierały fikcyjne transakcje oraz były prowadzone jedynie w celu terapii; 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, o czym świadczy zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających zleconą terapię, podczas gdy to organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza, który zlecił tego rodzaju terapię; 4) art. 193 oraz art. 120 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji w jakiej części i za jaki okres organ podatkowy uznał księgi, prowadzone przez podatnika, za nierzetelne; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że na podstawie art. 188 O.p. organ zobowiązany jest uwzględnić wnioski dowodowe strony, chyba że dowody dotyczą okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Ponadto, jeżeli przeprowadzenie dowodu dotyczy tezy przeciwnej, tzw. przeciwdowodu, organ ma obowiązek przeprowadzić dowód, o którego przeprowadzenie wnioskuje strona. Pełnomocnik podniósł, że dopuszczając dowód z przesłuchania lekarza psychiatry, strona udowodniłaby prawdziwość swoich twierdzeń, że zapiski w zeszycie są fikcyjne, nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i były jedynie elementem terapii zleconej przez lekarza. Autor skargi wskazał także, iż organ nie dokonał analizy ksiąg podatkowych, dokonując jedynie ogólnikowego stwierdzenia, że są nierzetelne. Zdaniem autora skargi organ nie wykazał, dlaczego odmawia wiarygodności księgom i odmawia im statusu dowodu. Ponadto brak jest protokołu badania ksiąg kontrolowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zgodzić się z oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonana przez organy podatkowe, iż zabezpieczone w miejscu zamieszkania Skarżącego zeszyty z odręcznymi zapiskami dotyczącymi transakcji gospodarczych dokonanych w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] grudnia 2006 r. zawierały rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "I". W pierwszej kolejności wskazuje na to analiza treści zabezpieczonych w miejscu zamieszkania Skarżącego zeszytów. Z ustaleń organów wynika, że zawierają one m.in. szczegółowe dane dotyczące towarów handlowych, których asortyment jest taki sam, jak asortyment odzieży oferowanej przez Skarżącego. Odręczne zapiski w zeszytach obejmują swym zakresem nazwy towarów, nazwy firm handlujących artykułami odzieżowymi, cenę zakupu, cenę sprzedaży, wielkość zysku ze sprzedaży, jak również opisy i wartości wydatków poniesionych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wartości związane ze sprzedażą zostały podsumowane w ujęciu dziennym i miesięcznym. Trzeba podkreślić dokładność, systematyczność i szczegółowość, z jakimi prowadzone były sporne zeszyty. Organy podatkowe uznały, iż Skarżący i jego żona nie byli w stanie jednoznacznie i racjonalnie wyjaśnić celu i przedmiotu dokonywanych wpisów. W tym zakresie wskazano na sprzeczności i niespójności w ich zeznaniach. W szczególności organy zauważyły, iż Skarżący składał rozbieżne wyjaśnienia odnośnie tego, w jakim zakresie zeszyty zawierały dane zgodne z rzeczywistością (protokół przesłuchania strony z [...] listopada 2007 r. oraz z [...] kwietnia 2008 r.). Zgodzić się należy z oceną, jako niewiarygodnych twierdzeń Skarżącego, iż terapię w formie prowadzenia fikcyjnych zeszytów zalecili lekarze ze względu na chorobę depresyjną żony, zaś z dniem 01.01.2007 r. stan zdrowia żony poprawił się na tyle, iż zrezygnowano z ich prowadzenia. Wyjaśnieniom, iż wraz z nowym rokiem podatkowym choroba żony Skarżącego ustąpiła w takim stopniu, iż terapia mogła zostać przerwana przeczy w szczególności zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia z [...] listopada 2007 r., z którego wynika, że żona Skarżącego choruje od 2001 r. i nadal (tj. w dniu jego wydania) wymaga systematycznego leczenia. Trzeba też zauważyć, iż moment, w którym rozpoczęto zapisy w zeszytach pokrywa się z momentem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego (marzec 2005 r.). Nieracjonalne byłoby, więc założenie, iż Skarżący już w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przewidywał, iż nie będzie ona dochodowa i w związku z tym zaczął prowadzić drugą "fikcyjną" ewidencję zeszytową. Nieprzekonujące są też wyjaśnienia, iż fikcyjne zapisy w zeszytach miały poprawić samopoczucie żony Skarżącego, w sytuacji, gdy nie skutkowałyby faktycznym zwiększeniem ilości środków finansowych, którymi dysponowali małżonkowie P. Z wyjaśnień Skarżącego wynika nadto, że jego żona nie zadawała pytań, co do zapisów w zeszytach, w szczególności tych, które były niejasne i mogły budzić wątpliwości, nie interesowała się również stanem rachunków bankowych. Także B. P. zeznała, że nie interesowała się za bardzo tymi prywatnymi zapiskami męża, a być może nie brała nawet zeszytów do ręki. Należy też przywołać argument organu pierwszej instancji, iż trudno dać wiarę, iż B. P., prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą, w tym 6 lat w formie sklepu z odzieżą damską, nie rozpoznałaby fikcji wskazującej na osiąganie obrotów wielokrotnie większych od osiąganych faktycznie. Na nierzetelność ewidencji prowadzonej dla celów VAT wskazuje także porównanie oficjalnych obrotów ze stanem remanentowym zakupionych perfum w 2006 r. Organ podniósł, że wykazana przez stronę w roku 2006 sprzedaż perfum wyniosła tylko 68 szt. Tymczasem w firmie "I" na stanie początkowym Skarżący posiadał aż 480 szt. i dokupił w trakcie roku jeszcze 512 szt. Zgodzić się należy więc z wnioskami organu, że działaniem nielogicznym i niewiarygodnym był zakup 512 szt. perfum, w sytuacji, gdy Skarżący posiadał na stanie 480 szt. a sprzedaż perfum w roku 2006 była na bardzo niskim poziomie. Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, iż w sprawie doszło do mającego wpływ na jej rozstrzygnięcie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza psychiatry. Trzeba zauważyć, iż Skarżący w toku postępowania skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci "wystąpienia do lekarza z pytaniem, czy prowadzony przez skarżącego zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu żony E. P. w związku z jej chorobą". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do tego wniosku (vide postanowienie nr [...]), podnosząc, iż okoliczności będące jego przedmiotem stwierdzone zostały innymi dowodami, skarżący zeznał bowiem, że lekarze nie zalecili mu na piśmie jakiejś formy terapii w postaci prowadzenia zeszytu, a jedynie ukierunkowali (protokół przesłuchania z [...].04.2008 r.). Trzeba zauważyć, iż także w wyjaśnieniach Skarżącego z [...].11.2007 r., dotyczących uzgodnień z lekarzem takiej formy terapii wskazał on, iż lekarz wskazał kierunek, zauważył podłoże, w którym jest problem, zaś pomysł i wykonanie należały do Skarżącego. Nadto zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż ustalenie kwestii, czy oprócz funkcji ewidencji rzeczywistego obrotu towarem prowadzony przez Skarżącego zeszyt miał pomóc w terapii i leczeniu jego żony nie ma znaczenia dla sprawy. Niezrozumiałe są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 i 199 O.p. Przepisy te określają obowiązki organu podatkowego związane z przeprowadzeniem dowodu w postaci m.in. zeznań świadka i przesłuchania strony. Pełnomocnik nie wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów, w sytuacji odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości Sądu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności wykazano, iż zapisy zawarte w spornych zeszytach stanowią wiarygodny dowód świadczący o rzeczywistych obrotach osiąganych przez Skarżącego w ramach firmy "I". Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez Skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków, w szczególności sprzeczności zachodzące pomiędzy treścią poszczególnych dowodów. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 O.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 O.p. Działania podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania polegające na informowaniu strony, jak też wyczerpującym uzasadnieniu podjętych decyzji służyły realizacji zasad przekonywania i zaufania. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano przyczyny nie uznania ksiąg podatkowych za 2006 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (stosownie do art. 193 § 4 O.p.) oraz także zawarto elementy wymienione w art. 193 § 6 O.p. – wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód. Organy podatkowe zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi należy też wyjaśnić, iż zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).