I SA/Bk 58/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "[...]" Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce "U.", zwanej dalej Spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł w miejsce, zeznanego w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień i październik w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazywał, iż przeprowadzona w tej jednostce kontrola pozwala na stwierdzenie zaniżenia przychodów w spółce za 2000 r. o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z nie wypłaceniem przez 9 miesięcy od daty podjęcia uchwały o podziale zysku za 1999 r. dywidendy przypadającej wspólnikom - w kwocie [...] zł oraz przeznaczeniem części wypracowanego zysku należnego wspólnikom na kapitał zapasowy Spółki w kwocie [...] zł. Uzyskane z tego tytułu przysporzenie, organ kontroli skarbowej ustalił odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł, przyjmując do jego wyliczenia wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić kontrolowana, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Stwierdzono jednocześnie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z osiągniętymi przez Spółkę przychodami za 2000 r. na łączną wartość [...] zł, w tym: - kwota [...] zł, stanowi stratę powstałą w związku z likwidacja samochodu osobowego Ford [...], który w wyniku wypadku drogowego w 1998 r. uległ zniszczeniu, - kwota [...] zł, dotyczy wydatków poniesionych w październiku 2000 r. na modernizację drogi powiatowej nr [...] na odcinku M.-T.-L.-B., - kwota [...] zł, związana jest z robotami na rzecz Urzędu Gminy J. Z., w stosunku do których nie stwierdzono faktury sprzedaży przedmiotowych prac. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nieprawidłowości te spowodowały zaniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz błędne określenie zaliczek na ten podatek, na co wpłynęło jednocześnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne naliczone za styczeń, luty i marzec 2000 r., nie wynikające z tabeli amortyzacji środków trwałych stanowiących majątek trwały Spółki oraz nierzetelne ustalanie wartości robót w toku mających wpływ na zachowanie współmierności przychodów i kosztów w danym okresie sprawozdawczym. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: art. 15 ust. 4 i art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł. Zmiana wielkości zobowiązania podatkowego, jak wskazano w jej uzasadnieniu, spowodowana została uwzględnieniem w kosztach podatkowych straty w środkach trwałych, związanej ze zniszczeniem samochodu osobowego FORD [...]. Pozostałe zaś argumenty co do rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy uznał za zasadne. Na powyższą decyzję Spółka w dniu 18 lutego 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie iż z związku z czynnością wyłączenia zysku od podziału i przekazanie go na kapitał zapasowy Spółki, skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie, 2. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że skarżący winien zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu uzyskania przychodu z którym wydatek był związany, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanych przepisów, zgodnie z którymi o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje związek z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym, który to warunek podatnik spełnił. W skardze na niniejszą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podobnie jak w odwołaniu skarżący nie zgadzał się, że wypłacając wspólnikom dywidendę po upływie 9 miesięcy od daty podjęcia uchwały o podziale zysku oraz przeznaczając część wypracowanego zysku za 1999 r. na kapitał zapasowy, uzyskał w 2000 r. nieodpłatne świadczenia. Zdaniem skarżącego termin wypłaty dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały o podziale zysku nie wynika bowiem z przepisów kodeksu handlowego i w związku z tym, winien on być ustalony w oparciu o odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 455. Skoro przedmiotowego terminu nie określają jasno przepisy, to w ocenie skarżącego, fakt dokonania zapłaty później nie może nieść dla podatnika dodatkowych konsekwencji. Odnośnie braku w umowie postanowień o wyłączeniu zysku od podziału, co skutkowało uznaniem za nieodpłatne świadczenie przekazanie uchwałą jego części na kapitał zapasowy Skarżący wskazywał, że wbrew stanowisku organów podatkowych, z treści § 9 pkt 2 umowy Spółki, wyraźnie wynika, że udzielona Zgromadzeniu Wspólników kompetencja do "innego wykorzystania zysku" obejmuje wyłączenie go od podziału, albowiem każde wykorzystanie zysku inne niż jego podzia, musi wiązać się z jego uprzednim wyłączeniem od podziału. Skarżąca Spółka zaprzeczyła jednocześnie, że zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy podnosząc, iż przepisy ustawy podatkowej nie przewidują, aby ich rozliczenia dokonywać na takich samych zasadach jak rozliczenie roczne oraz aby wydatki poniesione w związku z uzyskaniem przychodów uznawać za koszt w miesiącu uzyskania przychodu. Takie stanowisko jest ponadto sprzeczne z art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, iż warunkiem potrącalności danego kosztu, jest jego związek z przychodem uzyskanym w roku podatkowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Organ odwoławczy przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nie zasadna. W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, a tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) samodzielnie reguluje w rozdziale 2 zagadnienie przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności – wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychód w naturze. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników Spółki zysk w kwocie [...] zł, na powiększenie kapitału zapasowego, był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to budziło wątpliwości, wyrazem czego były orzeczenia Sądu wskazywane w uzasadnieniach skargi i odpowiedzi na skargę. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (opublikowany w: OSNAP 2000/13/496) wypowiedział pogląd "Korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 KH przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie". Wobec istniejących wątpliwości prawnych zagadnienie to było przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 ( opublikowane w: Prawo Gospodarcze 2002/12/27) wypowiedział pogląd: "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". Identyczne stanowisko zajął NSA OZ w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1171/98 – (lex nr 40155). Ten sam Sąd OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie I SA/Po 826/00 ("Przegląd Podatkowy" – 2001/9/38) wyraził pogląd, że zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału, lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne; ogólny zapis jest niewystarczający dla wyłączenia zysku od podziału. Umowa musiałaby wyraźnie zezwolić zgromadzeniu wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału. W rozpoznawanej sprawie umowa Spółki z dnia [...] grudnia 1994 r. w § 9 ust. 1 zawierała stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Ust. 2 § 9 umowy miał brzmienie "Zysk przypadający Wspólnikom dzieli się proporcjonalnie do ich udziałów, chyba że Zgromadzenie Wspólników uchwali inne zasady podziału zysku lub wykorzystania go". Wyżej przytoczone postanowienia umowy Spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki. Użyte bowiem w opisanej umowie Spółki zwroty "inne zasady podziału zysku lub wykorzystania go", nie są tożsame z określeniem "o wyłączeniu zysku od podziału". W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że korzystanie przez Spółkę w 1999 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka ponosiła przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych. Sąd nie podziela również zarzutów zawartych w skardze, co do pozostawienia nie wypłaconej dywidendy w kwocie [...] zł przypadającej wspólnikom za rok 1999, od daty podjęcia uchwały o podziale zysku, do chwili faktycznej wypłaty. Zdaniem Sądu organy prowadzące w przedmiotowej sprawie postępowanie słusznie przyjęły, iż w przedmiocie terminu wypłaty opisanej kwoty, nie ma zastosowania art. 455 Kodeksu cywilnego. Brak stosownego zapisu w Kodeksie handlowym odnośnie terminu wypłaty dywidendy, nie może prowadzić do zastosowania analogii z unormowań o terminie do wezwania dłużnika do zapłaty wierzytelności. Należy raczej w tej kwestii poszukiwać odpowiedzi co do opisanego terminu, na gruncie Kodeksu handlowego. Dlatego też, za odpowiadający istocie rzeczy w tej sprawie, należy przyjąć pogląd wyrażony w przywołanej wyżej uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., gdzie Sąd wyraźnie podkreślał, iż wypłacenie wspólnikom dywidendy powinno nastąpić "...niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". Niezwłocznie, czyli natychmiast, od ręki. Oczywiście wypłata powinna nastąpić tak szybko, na ile pozwalają na to możliwości techniczne samej czynności. W tym przypadku zwłoka 9-cio miesięczna w wypłacie dywidendy, w żadnym razie nie może niczym być usprawiedliwiona. Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów skargi, co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków skarżącego w przedmiocie straty powstałej w związku z likwidacja samochodu osobowego Ford [...] oraz wydatków poniesionych na modernizację drogi powiatowej nr [...] na odcinku M.-T.-L.-B. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wykładnia językowa a contrario drugiej części zdania cytowanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że jeżeli koszty "nie dotyczą" lub "nie odnoszą się" do przychodów danego roku podatkowego, to nie mogą być potrącane w roku w którym nie zostały poniesione (chyba że ich zarachowanie nie było możliwe). Za utrwalony już w orzecznictwie sądowym można uznać pogląd, iż wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Przegląd podatkowy" z 2004 r., nr 9, str. 45 oraz piśmiennictwo, por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" [w:] "Przegląd Podatkowy" z 2001 r., nr 5 i 6). Z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy bez spornie wynika, że kwota [...] zł stanowi stratę powstałą w roku 1998, w związku z likwidacja samochodu osobowego Ford [...], który właśnie w roku 1998, w wyniku wypadku drogowego, uległ zniszczeniu. Powstała zatem strata, w żaden sposób nie odnosi się (nie dotyczy) przychodów roku 2000. Nie może zatem być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. W kontekście wyżej dokonanej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie sposób jest uznać za zgodne z prawem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, dotyczącą wydatków poniesionych w październiku 2000 r. na modernizację drogi powiatowej nr [...] na odcinku M.-T.-L.-B. Wydatki te bowiem zostały zafakturowane dopiero w styczniu 2001 r. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji słusznie w odpowiedzi na skargę wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w B., iż koszty będące składnikiem określenia dochodu dla potrzeb ustalenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podlegają rozpatrzeniu zgodnie z regułami określonymi w art. 25 ust. l i 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z unormowań tych wynika, że podatnicy zobowiązani są bez wezwania składać deklaracje za poszczególne miesiące roku podatkowego, o wysokości zaliczek odpowiadających różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, przy czym dochód będący podstawą wysokości zaliczek jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 tejże ustawy. Nie można więc przyjąć, że ustawa podatkowa nie zawiera przepisów wskazujących na konieczność potrącania kosztów w miesiącu uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust.4 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), skarga podlega oddaleniu.