I SA/Bk 584/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] 10.2007 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] 06.2007 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, miedzy innymi, w oparciu o zeznania świadków, iż w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Pan A. K. wykonywał prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P. przy ul. [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. ustalił, że powyższe prace remontowe Skarżący wykonywał wspólnie z Panem M.K. dzieląc się zyskami i stratami po 50%. Z tego tytułu w 2003 r. Skarżący uzyskał przychód w kwocie 184 400,00 zł brutto. Powyższa kwota stanowiła równowartość 50% kwoty otrzymanej bezpośrednio od inwestora oraz za pośrednictwem Pracowni Projektowej E. sprawującej nadzór autorski nad pracami remontowymi. Przedmiotowy przychód, w wartości netto 172 336,00 zł, nie został przez Skarżącego zewidencjonowany w prowadzonych księgach jak również nie został wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z [...].06.2007 r. Nr [...] określił Skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 55 581,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołaniem z 20.07.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu przedstawionych zarzutów, na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, należy uzupełnić materiał dowodowy w celu określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ostatecznie na powyższą decyzję, za pośrednictwem organu odwoławczego, została w terminie złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji ostatecznej skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; 2. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż wbrew temu, co bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy, wykonywał prace remontowo - budowlane w domu przy ul. [...] w P. jedynie przez miesiąc czasu tj. od połowy sierpnia 2002 r. do połowy września 2002 r., po czym zrezygnował z dalszego ich prowadzenia. Wskazał ponadto, iż Pan M.K. nigdy nie otrzymał pełnomocnictwa do załatwiania jakichkolwiek spraw w jego imieniu oraz nigdy nie był wspólnikiem w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Pan M.K. podpisał umowę z Panią I. M. na wykonanie robót remontowo-budowlanych przy ul. [...] przystawiając na niej pieczątkę firmową Skarżącego bez jakiegokolwiek pełnomocnictwa do takowej czynności. Skarżący otrzymał wraz z panem M.K. zaliczkę w wysokości 24.000 zł., jednakże zaliczkę przeznaczono na zakup narzędzi i bieżące wydatki związane z pracami remontowo-budowlanymi. Skarżący wskazał, iż nie znał przebiegu prac remontowo-budowlanych w P., gdyż ich nie prowadził. W opinii Skarżącego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jasno, że wszystkie kwoty pieniężne za prace remontowo-budowlane w P. przyjmował Pan M. K.. Pieniądze z tytułu "zaliczki na materiały" z czerwca i lipca 2003 r. były przelewane na konto M. K.. Również w piśmie z dnia 15.08.2006 r. pracownia projektowa E. w Warszawie stwierdza, iż wszystkie kwoty związane z rozliczeniem prac remontowo-budowlanych prowadzonych w P. przy ul. [...] zostały przekazane "na ręce M. K.". W opinii Skarżącego ustalenia w zakresie stanu faktycznego oparto na zeznaniach Pana M. K., Pana T. M. oraz właściciela firmy "E" - Pana P. S.. Zeznania te jednak nie mogą zostać uznane za wiarygodne z uwagi na to, że Pan M. K. ma interes w tym by obciążać podatnika swoimi zeznaniami, gdyż chce uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Z kolei Pan T. M. poinformował organ podatkowy, że firma Skarżącego wykonywała u niego prace remontowe w okresie od sierpnia 2002 r. do lipca 2003 r. Poinformował on również jednocześnie, że w/w firma nie dokonała rozliczenia z uzyskanych dochodów. Wreszcie zeznania Pana P. S. są niespójne i nie zasługują na uwzględnienie. Według Skarżącego podpisywanie przez niego faktur za wynajem nie świadczy o tym, że wykonywał usługi budowlane. Było to natomiast wynikiem wspólnych ustaleń Pana T. M. i Skarżącego, które to miały na celu zapobieżenie sparaliżowaniu dalszych prac, które były prowadzone przy ul. [...] w P. Treść faktur wskazująca, na fakt ich zapłaty gotówka potwierdza ich zapłatę właśnie w tej formie, a nie fakt ich zapłaty przez Skarżącego. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy w swoich ustaleniach faktycznych oparł się na domniemaniach faktycznych. Natomiast wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji ostatecznej, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w tej decyzji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa zarzucanych przez Skarżącego, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym Skarżący świadczył w okresie od połowy sierpnia 2002 r. oraz przez część 2003 r. usługi remontowo - budowlane w domu przy ul. [...] w P. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalenia przez organy podatkowe świadczenia przez Skarżącego usług budowlanych i w konsekwencji osiągnięcia w 2003 r. z tego tytułu przychodów podlegających opodatkowaniu. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Całe natomiast postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.), który to postulat tyczy się głównie kultury administrowania, w tym merytorycznej poprawności i staranności podejmowanych w tym postępowaniu działań. W ocenie Sądu, w zakresie w którym organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący świadczył w 2003 r. usługi remontowo - budowlane w domu przy ul. [...] w P, nie nastąpiło uchybienie powyższym zasadom. W tym zakresie nie naruszyły także wymienionych w skardze przepisów prawa. Postawiona w zaskarżonej decyzji teza, że Skarżący wespół z M. K. wykonywał w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P., znajduje w pełni potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle zebranych w toku postępowania dowodów organy słusznie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że wykonywał on te prace jedynie przez miesiąc. Przeczą temu nie tylko zeznania wspólnika M. K., ale także zeznania inwestora – T. M., który jednoznacznie stwierdził, że podatnik "cały czas pracował i nie zrezygnował wcześniej z wykonania prac wynikających z kosztorysu". O ile w przypadku M. K., z uwagi na dotyczące go bezpośrednio skutki podatkowe, można byłoby się dopatrywać jego interesu w obciążaniu swymi zeznaniami Skarżącego, tak w odniesieniu do zeznań T. M., takie przypuszczenie jest nazbyt daleko idące. Na wspólne prowadzenie prac remontowych przez obu wykonawców wskazują także zeznania P. S. z firmy sprawującej nadzór autorski - Pracownia Projektowa E. W tym przypadku również trudno wskazać na przekonujące powody, dla których świadek ten miałby składać fałszywe zeznania przeciwko Skarżącemu. Do podniesionego zarzutu niespójności tych zeznań, w części dotyczącej wypłacania podatnikowi pieniędzy, organ podatkowy ustosunkował się szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 3 - 4 decyzji) i słusznie uznał, że w żaden sposób nie podważa to wiarygodności tego świadka. Również zeznania brata Skarżącego miały istotne znaczenie w sprawie i zostały ocenione przez organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki. Z materiału dowodowego wynika niezbicie zaangażowanie skarżącego w prace remontowo - budowlane w domu przy ul. [...] w P. W tym stanie rzeczy nie ma znaczenia kwestionowanie okoliczności związanych z formalnym zawarciem umowy z inwestorem. Stwierdzić bowiem należy, że na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu fakt podpisania bądź też niepodpisania umowy oraz posiadania pełnomocnictwa przez Pan K. Pierwszorzędne znaczenia ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na podatkowoprawny stan faktyczny. Niemniej jednak okoliczności towarzyszące podpisaniu umowy także potwierdzają zaangażowanie Skarżącego w realizację jej postanowień. Już sam fakt posługiwania się przez Pana K. pieczątką Skarżącego, bez jego sprzeciwu, wskazuje na istnienie porozumienia tych osób w przedmiocie świadczenia usług budowlanych. Wskazać wreszcie należy na to, że udział w pracach remontowo – budowlanych nie musi wiązać się z koniecznością osobistego wykonywania wszelkich czynność z tym związanych. W toku postępowania ustalono bowiem, że przy pracach budowlanych zatrudniano osoby trzecie. Z akt sprawy wynika natomiast udział Skarżącego w pracach organizacyjnych sprowadzający się do nabywania towarów i usług związanych z zapewnieniem warunków do realizacji robót budowlanych. W tym stanie faktycznym ustalenia organów podatkowych w przedmiocie świadczenia usług remontowo – budowlanych przez Skarżącego nie jest w żadnym wypadku następstwem przyjęcia domniemania faktycznego, ale konsekwencją przeprowadzonego złożonego i skomplikowanego postępowania dowodowego i swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu. Niezależnie od powyższych rozważań należy jednak zwrócić uwagę na to, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy, co do istoty. Otóż organ odwoławczy dostrzegł istotne naruszenie prawa w postępowaniu organu pierwszej instancji. Stwierdzono bowiem, że organ pierwszej instancji ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, które wyznacza art. 233 § 2 o.p. oraz art. 229 tej ustawy, rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznać należy za jak najbardziej trafne. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w myśl postanowień art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, iż postępowanie dowodowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów przekraczać będzie zakres postępowania uzupełniającego. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.