I SA/Bk 586/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił A. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. A. K., w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wykonywał prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P. Prace te podatnik wykonywał wspólnie z M. K., dzieląc się z nim zyskami i stratami po 50%. Z tego tytułu w 2002 r. podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł brutto. Powyższa kwota stanowiła równowartość 50% kwoty otrzymanej od inwestora za pośrednictwem Pracowni [...] "E", sprawującej nadzór autorski nad pracami remontowymi. Powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał między innymi na podstawie zeznań świadków: M. K., T. M. – inwestora, P. S. – właściciela firmy "E". Organ stwierdził jednocześnie, że uzyskany przez podatnika z tego tytułu przychód nie został zewidencjonowany w prowadzonych księgach, jak również nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Kwotę zryczałtowanego podatku organ wyliczył przy zastosowaniu 20% stawki, wynikającej z art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.z.p.d.o.f. Decyzją z [...] października 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił w to miejsce należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. stan faktyczny tej sprawy został ustalony prawidłowo. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika, że M. K., podpisując umowę na wykonanie robót remontowo - budowlanych w P., bez żadnego pełnomocnictwa posłużył się jego pieczątką firmową i co za rym idzie nie działał w jego imieniu. Organ drugiej instancji zauważył jednak, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie było już możliwe wydanie decyzji ustalającej stronie podatek sankcyjny na podstawie art. 17 u.z.p.do.f., bowiem obowiązek podatkowy powstał w roku 2002 r. Dlatego też organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił A. K. należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych według zasad ogólnych, przy zastosowaniu stawek właściwych dla przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych (3%) i dla przychodów z tytułu robót budowlanych (5,5 %). W złożonej do tut. Sądu skardze A. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., stawiając jej zarzut naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., poprzez "traktowanie nie równo interesu Podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść Podatnika"; - art. 187 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W uzasadnieniu skargi A. K. podniósł, że prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P. prowadził jedynie przez miesiąc, tj. od połowy sierpnia do połowy września 2002 r., po czym zrezygnował z dalszego ich prowadzenia. Za powyższym ma świadczyć fakt, iż Pan M. K. nigdy nie otrzymał pełnomocnictwa do załatwiania spraw w jego imieniu oraz nie był wspólnikiem w prowadzonej przez niego działalności. Umowę na wykonanie robót remontowo - budowlanych podpisał sam M. K. przystawiając pieczątkę firmową podatnika bez jakiegokolwiek pełnomocnictwa do tej czynności. Zdaniem Skarżącego, z materiału dowodowego jasno wynika, że wszystkie kwoty pieniężne za wykonane prace przyjmował M. K., co jest logiczne w sytuacji, gdy sam Skarżący uczestniczył w pracach w P. jedynie przez pierwszy miesiąc. Zeznania M.K., jako osoby mającej interes w obciążaniu podatnika, są niewiarygodne. Również zeznania T. M. są mało wiarygodne ze względu na złożony przez tego świadka "donos" z [...] maja 2006 r. Nie zasługują również na uwzględnienie zeznania P. S., jako niespójne z zebranymi dokumentami. Świadek ten stwierdził, że pieniądze wypłacał również podatnikowi, co jest sprzeczne z pokwitowaniami, z których w każdym przypadku wynika fakt pobrania pieniędzy przez M. K. Również faktury za najem kabiny sanitarnej, przesyłane do Skarżącego po jego po rezygnacji z wykonania prac remontowych, nie stanowią dowodu, że uczestniczył on w wykonywaniu całości tych prac. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Należy na wstępie wskazać, że uchylenie zaskarżonej decyzji, o co wnosił Skarżący, mogłoby nastąpić wówczas, gdyby Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, lub narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dający podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie zaistniała. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Postawiona w zaskarżonej decyzji teza, że Skarżący wespół M. K. wykonywał w okresie od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym w P., w pełni znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle zebranych w toku postępowania dowodów organy słusznie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że powyższe prace on wykonywał jedynie przez miesiąc. Przeczą temu nie tylko zeznania wspólnika M. K. (k. 27 akt sprawy), ale także zeznania inwestora – T. M., który jednoznacznie stwierdził, że Skarżący "cały czas pracował i nie zrezygnował wcześniej z wykonania prac wynikających z kosztorysu" (k. 33 akt administracyjnych). O ile w przypadku zeznań M. K., z uwagi na dotyczące go bezpośrednio skutki podatkowe, można byłoby się dopatrywać jego interesu w obciążaniu Skarżącego, tak w odniesieniu do zeznań T. M., takie przypuszczenie nie jest uzasadnione. Na wspólne prowadzenie prac remontowych przez obu wykonawców wskazują także zeznania P. S. z firmy sprawującej nadzór autorski - Pracownia [...] "E". W tym przypadku również trudno wskazać na przekonujące powody, dla których świadek ten miałby składać fałszywe zeznania przeciwko Skarżącemu. Do podniesionego zarzutu niespójności tych zeznań, w części dotyczącej wypłacania podatnikowi pieniędzy, organ podatkowy ustosunkował się szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 3 -4 decyzji) i słusznie uznał, że w żaden sposób nie podważa to wiarygodności tego świadka. W świetle zeznań przesłuchanych w sprawie świadków nieprzekonujące są twierdzenia Skarżącego, że bez jego wiedzy M. K. pieczątką firmy przy podpisywaniu umowy o prace remontowe. W konkluzji należy stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Trudno jest stawiać organom zarzut naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym przepisu art. 121 §1 o.p., tylko dlatego, że wyciągnęły one wnioski odmienne od prezentowanych przez Skarżącego. Sąd niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi stwierdza także, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Słusznie Dyrektora Izby Skarbowej w B. ocenił, że w realiach niniejszej sprawy nie mógł mięć zastosowania przepis art. 17 u.z.p.d.o.f., który daje organom podatkowym możliwość wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego według 20% stawki, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej", polegającej na zwyżce podatku w stosunku do podatku podstawowego, tj. wynikającego z normalnych zasad opodatkowania. Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi w tym przypadku poprzez zastąpienie stawki podstawowej dla określonego rodzaju działalności, stawką sanacyjną. Wymiar tego podatku nie jest dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego, czyli poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Taka decyzja musi być jednak wydana i doręczona podatnikowi w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 §1 o.p.). W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z końcem 2005 roku. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i odstępując od sanacyjnego wymiaru podatku określił wysokość zobowiązania podatkowego według tzw. zasad ogólnych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Działanie to jest prawidłowe, bowiem jeżeli nie można w danym przypadku zastosować wyjątku, a takim bez wątpienia jest podatek sankcyjny, wówczas należy powrócić do zasady, czyli opodatkowania przychodu na według reguł ogólnych. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.