I SA/Bk 589/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. na poczet zaległego zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. oraz za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. znak: [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza S. z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie zaliczenia J. B. (dalej powoływany także jako Skarżący) nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 912,00 zł, wraz z oprocentowaniem w wysokości 781,00 zł, na zaległe zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2010, w wysokości 946,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 170,00 zł oraz na poczet zaległego zobowiązania pieniężnego za rok 2011, w wysokości 491,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 86,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że nadpłata powstała z uwagi, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Powstałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem zaliczono Skarżącemu na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności, czyli za 2010 i 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia, Kolegium wskazało, że istota sprawy dotyczy prawidłowości dokonanego zaliczenia nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r. na poczet zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. i za 2011 r. Skarżący, na poczet zobowiązania za 2007 r. dokonał następujących wpłat: w dniu [...] marca 2007 r. - 297 zł, w dniu [...] maja 2007 r. - 297 zł, w dniu [...] września 2007 r. – 160 zł i w dniu [...] listopada 2007 r. – 160 zł - łącznie 914 zł (nadpłacona kwota 2 zł została zaliczona na poczet zobowiązania za 2008 r.). Jednakże decyzją z dnia z dnia [...] października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2011 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium, powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i 3, art. 76 § 1i 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) wskazał, że nadpłata została zaliczona na poczet zaległości z tytułu zobowiązania za 2010 r. oraz za 2011 r., przy uwzględnieniu zarówno oprocentowania zaległości podatkowych jak również oprocentowania nadpłaty. Odsetki od zaległości zostały naliczone od 31 sierpnia 2012 r., tj. 14 dni od doręczenia decyzji ustalających łączne zobowiązania pieniężne za 2010 i 2011 r., z uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji w okresie dłuższym niż określony w przepisie art. 139 § 3 o.p. Z kolei oprocentowanie nadpłaty zostało wyliczone stosownie do art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 o.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania, zdaniem Kolegium brak było podstaw prawnych do zaliczenia powstałej nadpłaty za 2007 r. na poczet zaległości za 2008 r., gdyż jak wynika z akt sprawy decyzja wymiarowa dotycząca 2008 r. została doręczona Skarżącemu później niż decyzje za 2010 r. i 2011 r. Decyzja dotycząca 2008 r. została doręczona Skarżącemu [...] listopada 2013 r., zaś decyzje wymiarowe dotyczące 2010 r. i 2011 r. [...] sierpnia 2012 r. W ocenie Kolegium, stanowisko Skarżącego, jakoby złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości za 2008 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. Pismo z [...] grudnia 2013 r., na które powołuje się Skarżący jest wnioskiem o uzupełnienie i sprostowanie decyzji dotyczącej zobowiązania pieniężnego na rok 2008. Strona zażądała rozstrzygnięcia o twierdzeniu nadpłaty i jej zaliczeniu na poczet ustalonego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. We wniosku tym nie sprecyzowano o jaką nadpłatę chodzi, za jaki okres i w jakiej wysokości, dlatego też trudno wywodzić, że wymieniona nadpłata mogła dotyczyć roku 2007. Kolegium nie zgodziło się również ze Skarżącym, jakoby odsetki od zaległości podatkowych należało liczyć od dnia doręczenia decyzji organu II instancji. Organ podkreślił, że decyzją kreującą obowiązek jest decyzja ustalająca zobowiązanie organu I instancji. Termin płatności podatku jest określony wprost w przepisie art. 47 § 1 i 2 o.p. Fakt złożenia odwołania powoduje, że decyzja staje się nieostateczna, nie podlega przymusowemu wykonaniu, tj. nie może być podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej, jednak termin płatności podatku nie ulega zmianie. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku skardze zarzucił rażące naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez: – brak zapoznania się z treścią uzasadnienia odwołania i przez to brak merytorycznego zajęcia stanowiska co do zarzutów odwołania - co spowodowało, iż do zarzutów odniesiono się hasłowo, przy jednoczesnym interpretowaniu ich po "swojemu"; – brak podporządkowania się wiążącej woli podatnika co do tego w jaki sposób ma być zaliczona nadpłata; – wydanie decyzji odwoławczej na podstawie wybranych fragmentów ustawy, tj. tylko takich które mogą być użyte do skrzywdzenia podatnika oraz przy jednoczesnym nieuwzględnieniu intencji ustawodawcy - art. 30 Konstytucji R.P. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy błędnie zinterpretowały definicję zaległości podatkowej, przyjmując że powstają one w dacie doręczenia kolejnych decyzji a nie dacie powstania zaległości podatkowych. Nie uwzględniono okoliczności, że decyzje organów I instancji są niewykonalne. Ponadto, w ocenie Skarżącego organy nie uwzględniły jego woli, aby nadpłatę zaliczyć na poczet zaległości za 2008 r., co stanowi naruszenie art. 30 Konstytucji R.P. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy dokonały prawidłowego zaliczenia nadpłaty należnej Skarżącemu w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r. na poczet zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2010 r. i za 2011 r. Skarżący kwestionował zarówno zasadność zaliczenia na powyższe zaległości podatkowe (uważał, że powinna być zaliczona na poczet 2008 r.) jak również niewłaściwe określenie odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych. Rację w powyższym sporze, w ocenie Sądu, należy przyznać organom podatkowym. Na wstępie wskazać należy, że w polskim systemie podatkowym zobowiązania podatkowe powstają na dwa różne sposoby. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (podatku od nieruchomości, podatku rolnym i leśnym względem osób fizycznych) powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Z akt sprawy bezopornie wynika, że decyzje ustalające Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2010 i 2011 r. zostały doręczone Skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2013 r., zaś decyzja ustalająca zobowiązanie za 2008 r. w dniu [...] listopada 2013 r. Termin płatności podatku jest określony wprost w przepisie art. 47 § 1 o.p. – wynosi on 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Tym samym w odniesieniu do lat 2010 i 2011 r. termin płatności zobowiązania upływał z dniem 30 sierpnia 2012 r., zaś względem 2008 r. z dniem 6 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zatem w odniesieniu do łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 i 2011 r. z zaległością podatkową mamy do czynienia od 31 sierpnia 2012 r., zaś względem łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. dopiero z dniem 7 grudnia 2013 r. Nie ulga zatem wątpliwości, że zaległości podatkowe dotyczące 2010 i 2011 r. powstały wcześniej niż zaległość dotycząca 2008 r. Skarżący pozostaje w błędnym przekonaniu, jakoby zasada niewykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a o.p.), ustalającej zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, skutkowała tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej organu II instancji. Zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, o czym była mowa powyżej powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej to zobowiązanie i nie zmienia tego złożenie przez podatnika odwołania od takiej decyzji. Skutkiem skutecznego złożenia odwołania jest jedynie to, że do czasu jego rozstrzygnięcia i wydania decyzji przez organ II instancji, zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie może być egzekwowane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Złożenie odwołania nie ma natomiast wpływu na przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową jak również konieczność ewentualnego opłacania odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, oprocentowanie w przypadku uchylenia decyzji ustalające zobowiązanie, przysługuje od dnia powstania nadpłaty - art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 o.p.. W myśl zaś art. 76 § 1 o.p. nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast stosownie do art. 62 § 1 o. p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący nie złożył wniosku o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych a zatem organ był zobowiązany, z urzędu, dokonać zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodzić się należało z organami, że Skarżący nie złożył również wniosku o jakim mowa w art. 62 § 1 o.p., czyli nie wskazał na poczet której zaległości podatkowej ma być dokonane zaliczenie. Analizując treść pisma z dnia 6 grudnia 2013 r. (na które powołuje się Skarżący) nie sposób dostrzec, aby wolą Skarżącego było zaliczenie powstałej nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r. na poczet zaległości za 2008 r. Pismo to jest wnioskiem o uzupełnienie sprostowanie decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r., w którym Skarżący żądał rozstrzygnięcia o twierdzeniu nadpłaty i jej zaliczeniu na poczet ustalonego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r w odrębnej decyzji oraz kwestionował prawidłowość pouczenia, co do terminu płatności zobowiązania i braku rozłożenia go na raty. Z pewnością nie był to wniosek o zaliczenie nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r. na rzecz zaległości dotyczących 2008 r. Kolegium w zaskarżonym postanowieniu w sposób precyzyjny dokonało wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ciążących na Skarżącym za 2010 i 2011 r. oraz wysokości oprocentowania powstałej nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. Wyliczenie to, w ocenie Sądu jest prawidłowe i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności został wzięty pod uwagę fakt zbyt długiego rozpoznawania odwołania od decyzji organu I instancji, co skutkowało zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Tym samym niezrozumiały jest zarzut Skarżącego, jakoby wyliczenie odsetek za zwłokę i oprocentowania nadpłaty było z korzyścią dla organu I instancji, skoro zostały uwzględnione wszelkie okresy, od których Skarżącemu przysługiwało oprocentowanie nadpłaty. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania przez organy podatkowe (art. 121 § 1 o.p.) czy też naruszenia art. 30 Konstytucji RP (obowiązku poszanowania godności człowieka i obywatela). Organy podjęły rozstrzygnięcie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaliczając z urzędu Skarżącemu powstałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem na poczet najwcześniej wymagalnych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Raz jeszcze należy podkreślić, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący wskazał na poczet jakiej zaległości podatkowej na być zaliczona powstała nadpłata, a skoro tak, obowiązkiem organu było dokonanie jej zaliczenia z urzędu na poczet najwcześniej wymagalnych zaległości podatkowych a zatem tych dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 i 2011 r. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).