I SA/Bk 598/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki I. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. określił P. L. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki I. nr VIN: [...] na kwotę [...] złotych z terminem płatności 03.12.2013 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości [...] zł. Decyzja ta, w wyniku złożenia odwołania przez Skarżącego, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2014 r., Nr [...], została utrzymana w mocy. Organy w sprawie ustaliły, że Skarżący w dniu [...].11.2013 r. złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą samochodu osobowego marki I.(rok prod. 2013, pojemność silnika 3498 cm3) w której zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] złotych, podatek akcyzowy w kwocie [...] zł obliczony zgodnie ze stawką 18,6% oraz datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...].11.2013 r. Z dołączonych do deklaracji dokumentów wynikało, że w dniu [...].08.2013 r. Skarżący zakupił w USA ww. samochód osobowy za kwotę 9200 USD, opłacił koszty ubezpieczenia i transportu samochodu do R. w kwocie 1000 USD, a następnie w dniu 12.09.2013 r. w holenderskim urzędzie celnym w R. opłacił należności z tytułu importu pojazdu w kwocie [...] EUR (cło 10% od wartości celnej [...] EUR) oraz podatek VAT w kwocie [...] EUR (21% od podstawy opodatkowania w wysokości [...] EUR). Łącznie z tytułu dopuszczenia do obrotu importer poniósł koszty w kwocie [...] EUR. Wezwaniem nr [...] z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał Skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 242 000 zł. W odpowiedzi Skarżący oświadczył, że samochód zakupił w stanie uszkodzonym za kwotę wyszczególnioną w fakturze nr [...]. Ponadto pismem z dnia 6.11.2013 r. poinformował, że samochód zakupił w stanie uszkodzonym za kwotę 10 200 USD, do podstawy opodatkowania doliczył cło i inne koszty związane ze sprowadzeniem samochodu. Samochód został zakupiony w stanie uszkodzonym (uszkodzona podłoga, wahacze przednie, katalizator, tłumiki, zawieszenie, koło, tylna klapa, brak komputera pokładowego, porysowany lakier). Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim. Na stronach internetowych www i www. znaleziono informacje o ofertach sprzedaży samochodu I. o nr VIN identycznym jak nabyty przez Stronę z ceną startową 20 200 USD. Ponadto ze strony .www uzyskano oferty sprzedaży podobnych samochodów uszkodzonych z cenami "kup teraz" w kwotach 29 500, 28 000 i 21 500 dolarów amerykańskich, znacznie odbiegały od kwoty zakupu auta nabytego przez Stronę (9 200 USD). Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...].02.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki I. W ramach tegoż postępowania, postanowieniem z dnia [...].03.2014 r. powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nabytego pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego to jest listopad 2013 r. Biegły określił wartość rynkową pojazdu będącego przedmiotem postępowania podatkowego w stanie uszkodzonym na dzień [...].11.2013 r. metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 106 000 złotych. Za niewiarygodną organ uznał opinię biegłego K. L., sporządzoną na zlecenie i przedłożoną przez Skarżącego. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił podstawę opodatkowania w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego, przyjmując za zasadny sposób określenia wartości przedmiotowego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. W zakresie zastosowania przez biegłego współczynników wpływających na wartość pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, iż mając na uwadze treść art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, czynnikiem takim nie jest natomiast współczynnik zbywalności. Ponadto ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym powinno uwzględniać wyposażenie oraz stan techniczny pojazdu, a nie koszty związane z jego przyszłą naprawą. Na podstawie powyższych danych Naczelnik Urzędu Celnego w B., po pomniejszeniu notowania rynkowego o zawarty w cenie samochodów podatek od towarów i usług (23%) i podatek akcyzowy (18,6% dla pojazdów o pojemności skokowej silnika powyżej 2 000 cm3) określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł (zgodnie z wyliczeniem [...] zł). W związku z powyższym należny podatek akcyzowy określono na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w B., wskazując na obowiązujące przepisy ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr. 108. poz. 626 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.a., podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że zdeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia samochodu osobowego I. znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, a zatem organ prawidłowo wezwał podatnika do zmiany tej wysokości, zaś skoro tej wartości podatnik nie zmienił, stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a. to organ podatkowy nabył uprawnienie do określania wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę jako niezasadne należy ocenić sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego i przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organ I instancji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, a postępowanie to przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania określonych w art. 120, 121 i 122 o.p. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucono naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy własnej analizy stanów faktycznych i obowiązujących norm prawnych co ograniczyło postępowanie odwoławcze wyłącznie do potwierdzenia prawidłowości działania organu I-ej instancji i uniemożliwiło prawidłowe określenie stanu faktycznego i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz pełną kontrolę legalności i prawidłowości działania organu I-ej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym; - art. 120 i 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § o.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez uznane za prawidłowe błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy na podstawie których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa samochodu a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a., zastosowanie normy ogólnej przy istniejącej normie szczególnej i prawnym obowiązku prawnym stosowania normy szczegółowej przez organy celne; - art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 4 ustawy z dnia 7.10.1999 r o języku polskim poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia zasady legalności działania i zasady prawdy obiektywnej nie podjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania, oparcie rozstrzygnięcia na wydrukach obcojęzycznych stron internetowych, które nie zostały przetłumaczone na język polski; - art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 122 i art. 187 §1 i art. 188 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych w sposób dowolny przez organ z pominięciem definicji ustawowych - z pominięciem ustawowego określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego art. 104 ust. 11 u.p.a.; - art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt. 3 u.p.a przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu art. 104 ust. 6 u.p.a. i błędnym uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie a nie zarejestrowanym w innym państwie jest średnia wartość rynkowa a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a., zrównanie średniej wartości rynkowej i wartości celnej powiększonej o należne cło oraz z uwzględnieniem kosztów prowizji, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, pominięcie reguły kolizyjnej lex specjalis derogat lex generali; - art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej normy prawnej dla określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym opartej o wartość celną. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ustalenie znacznej różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a "średnią wartością rynkową" danego samochodu określoną jako średnią wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. To "średnia wartość rynkowa" jest bowiem wskazanym przez ustawodawcę punktem odniesienia przy analizie podanej przez stronę ceny transakcyjnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. I SA/Bk 537/13, dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, aby średnią wartością rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Należy zgodzić się z organem, że do stwierdzenia tej wartości wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania ze względu na to, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w wysokości znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy. Podjęte ustalenia dotyczące średniej wartości rynkowej samochodu osobowego obligowały organ podatkowy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu – stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. W swoich wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że kwota widoczna na fakturze 47/08/13 zakupu jest kwotą faktycznie zapłaconą za przedmiotowy pojazd w stanie uszkodzonym. Następnie, wobec powyższego, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Trzeba zauważyć, że to na podatniku, jako podmiocie dysponującym wiedzą odnośnie okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego, spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ww. ustawy, jest uzasadniona. Nie dopełnienie tego wymogu musi zaś rodzić konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., I GSK 376/12, dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy dokonały wszechstronnej analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim ustalając, że samochód I.i o nr identyfikacyjnym VIN: [...] nabyty przez Skarżącego był przedmiotem sprzedaży w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a jego wartość startowa licytacji wyniosła 20 200 USD. Ponadto do ustalenia średniej wartości organ prawidłowo, zdaniem Sądu, wziął pod uwagę powyższe oraz wartości najbardziej zbliżonego modelu tego samego koncernu Nissan – samochodu Nissan P., który jest samochodem tańszym od nabytego przez Skarżącego (zob. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1233/12). Przechodząc zatem do oceny prawidłowości ustalenia wartości rynkowej samochodu Skarżącego, należy stwierdzić, że organy w zgodzie z prawem uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego, którego sporządzona opinia, korzysta z ustawowego waloru opinii biegłego i jak każdy inny dowód w sprawie podlegała ocenie organów podatkowych. Analizując kwestię ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu organy wzięły pod uwagę, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. W razie braku możliwości określenia wynikającego z powyższego organy prawidłowo wzięły pod uwagę opinię i wartość samochodu najbardziej zbliżonego do samochodu zakupionego. Wszystkie te argumenty oraz drobiazgowe wyliczenia biegłego w sporządzonej opinii, bezsprzecznie świadczą zdaniem Sądu o prawidłowości ustalenia stanu faktycznego wyposażenia pojazdu, które co warto podkreślić znalazły swój wyraz w decyzji organu II instancji. Sąd stwierdza ponadto, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddając ocenie także dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski opatrzono logicznym i przekonującym uzasadnieniem. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących sposobu ustalenia przeciętnych cen rynkowych podobnych pojazdów, czy określenia czynników mających wpływ na wartość pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).