I SA/Bk 598/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. określił A. S. (dalej powoływany także jako Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r., od stycznia do sierpnia 2012 r., listopad 2012 r., od stycznia do marca 2013 r., czerwiec 2013 r., od listopada do grudnia 2013 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. w innych kwotach, aniżeli zostało zadeklarowane. Natomiast za wrzesień, październik, grudzień 2012 r., kwiecień, maj 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT całego obrotu realizowanego tytułem świadczonych usług brukarskich: - w 2011 r. w ilości 1.809,48 m2 o wartości 89.352,12 zł; w 2012 r. w ilości 3.411,69 m2 o wartości 323.052,93 zł oraz w 2013 r. w ilości 1.497,65 m2 o wartości 117.610,45 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik A. S. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jak o.p.) oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2013 r. oraz w części uchylił tę decyzję i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy maj 2011 r. - sierpień 2012 r., listopad 2012 r., listopad i grudzień 2013 r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2012 r., maj, lipiec i sierpień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący w latach 2011-2013 prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą "B. [...]" polegającą na świadczeniu usług układania kostki brukowej. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe - miesięczne. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowiodło, iż Skarżący nie wykazał do opodatkowania całości obrotów. Organ pierwszej instancji dokonał porównania zapisów w ewidencjach VAT, faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wraz z informacjami uzyskanymi od kontrahentów, na rzecz których Skarżący świadczył usługi układania kostki brukowej i wystawił faktury VAT. Przeprowadzona analiza wykazała rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych a zużytych w 2011, 2012 i 2013 r. materiałów budowlanych. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego od wszystkich kontrahentów uzyskano informacje dotyczące ilości m² zużytej kostki brukowej oraz ilości szt. zużytych obrzeży i krawężników. Odnośnie stanów remanentowych w trakcie postępowania strona udostępniła: "Arkusz spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2010 r., "Remanent" na dzień 31 grudnia 2011 r., "Remanent" na dzień 31 grudnia 2012 r., które wynosiły 0 zł. Natomiast w dokumentach źródłowych stwierdzono dwa "Arkusze spisu z natury" sporządzone na dzień 31 grudnia 2013 r. Jeden o wartości 37.777,65 zł, a drugi o wartości 202.650,13 zł. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony kwestionujących stany zerowe remanentów, przedłożonego "Arkuszu spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2012 r. o wartości 111.758,02 zł, a także "Arkuszu spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2013 r. o wartości 202.650,13 zł. W tym zakresie wskazano, że remanent przedłożony przez podatnika na koniec 2011 r. wynosił 0 zł. Organ zauważył, iż "Remanent" został podpisany przez podatnika i opatrzony jego pieczątką firmową. Dokument ten jest jednoznaczny. Jego tytuł i treść wskazują, że na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnik nie posiadał żadnych materiałów. A poza tym podatnik nie przedłożył żadnego pisemnego dowodu, który wskazywałby na inne wartości remanentu na koniec 2011 r. niż 0 zł. Także w przedłożonym w trakcie kontroli "Remanencie" na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazana była wartość 0 zł. Podatnik tłumaczy, iż zerowy remanent powstał przez pomyłkę. Dnia 12 czerwca 2014 r. przedstawia jako właściwy, odnaleziony w domu "Arkusz spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2012 r. o wartości 111.758,02 zł. Zdaniem organu nie można uznać go za wiarygodny. Należy bowiem zauważyć, iż "Remanent" o wartości zero zawierał podpis i pieczątkę firmową podatnika. Znajdował się w zbiorze dokumentów księgowych. Został przedstawiony kontrolującym w trakcie pobierania materiałów do. kontroli. Podatnik nowy "Arkusz spisu z natury" dostarczył dopiero w odpowiedzi na wezwanie z 29 maja 2014 r. do złożenia wyjaśnień w zakresie określenia rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych materiałów. Biorąc pod uwagę także to, że w zeznaniu z 10 czerwca 2015 r. Skarżący stwierdził, iż cyt. "ten remanent zerowy był sporządzony przez pracownika biura po uzgodnieniu ze mną", według organu, trudno oprzeć się wrażeniu, iż "Arkusz spisu z natury" został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania. Odnośnie dwóch remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2013 r. organ stwierdził, że nie było podstawy do przyjęcia za wiarygodny remanentu o wartości 37.777,65 zł. Wykazane w nim ilości odpowiadają bowiem ilościom zakupionych towarów na podstawie faktury nr 2/12/2013 z dnia 5 grudnia 2013 r. Była to ostatnia faktura zakupu w tym roku, a w grudniu brak jest jakichkolwiek dowodów, że Skarżący wykonywał usług układania kostki brukowej. Za prawidłowością powyższej oceny przemawia także to, iż w drugim remanencie o wartości 202.650,13 zł wykazano takie ilości kostki brukowej, krawężników, obrzeży, które są dużo większe niż cały ich zakup w 2013 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodzi, iż stany remanentowe na koniec 2011, 2012 i 2013 wynoszą odpowiednio 0 zł, 0 zł i 37.777,65 zł. Organ nie uwzględnił zeznań podatnika, w których wykazywał, że dokonywał dużych ilości zakupów kostki brukowej (większych niż wykonanie usług przy ich użyciu) ze względu na konieczność utrzymania zniżek u sprzedawcy. Stwierdził, że z ewidencji zakupów i faktur zakupów wynika, iż tylko w 2012 r. zakupy zbliżyły się do rzekomego limitu 8 tys. m², zaś w latach 2011 i 2013 były dużo niższe (w 2011 r. niecałe 5 tys. m² kostki brukowej, zaś w 2013 r. nieco ponad 4 tys. m²). Za gołosłowne uznano twierdzenia, iż podatnik zakupuje i przechowuje materiał w okresie zimowym, w którym rzeczywiście nie wykonuje się usług. Trudno bowiem dać wiarę, iż podatnik "zamrażałby" w towarze dostępnym na rynku "od ręki" duże sumy pieniężne szczególnie w sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą wykazał stratę za 2011 r. (281.142,32 zł) i 2012 r. (12.878,21zł). W ocenie organu nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu niedokonania przesłuchania osób, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi brukarskie. Okoliczności wskazane w odwołaniu zostały bowiem stwierdzone innymi dowodami. Dowodami tymi są w szczególności materiały znajdujące się w aktach sprawy, zgromadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, a mianowicie zapisy w ewidencjach VAT, faktury zakupu, faktury sprzedaży, informacje uzyskane od kontrahentów, na rzecz Skarżący świadczył usługi układania kostki brukowej i wystawił faktury VAT, protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 10 czerwca 2015 r., spis z natury na dzień 31 grudnia 2010 r., remanent na dzień 31 grudnia 2011 r., remanent na dzień 31 grudnia 2012 r., spis z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, że nie ma wątpliwości, iż przy układaniu kostki brukowej powstają ubytki nie uwzględnione przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma uzasadnienia przyjęcia tychże ubytków w wysokości przekraczającej 10 %. Taka wielkość jest typowa dla prostych wzorów i wynika wprost z oświadczenia podatnika, a także pełnomocnika. Na ponoszenie wyższych strat strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów. Biorąc zatem pod uwagę wartości remanentowe, wartości zakupu oraz straty przy układaniu kostki brukowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik nie opodatkował całego obrotu z tytułu świadczonych usług. Ilość zużytych, a nie wykazanych materiałów przy układaniu kostki brukowej w 2011 r. wynosi 1.317,23 m² [4.922,48 m² - (ilość zakupionej kostki brukowej) - 10% (z tytułu strat materiałowych) – 3.113,00 m² (ilość kostki brukowej wykazana w fakturach)],; w 2012 r. wynosi 2.614,49 m² [7.971,99 m² - (ilość zakupionej kostki brukowej) - 10% (z tytułu strat materiałowych) – 4.560,30 m² (ilość kostki brukowej wykazana w fakturach)] zaś w 2013 roku wynosi 1.181,89 m² [4.189,15 m² - 1.031,50 m² (ilość zakupionej kostki brukowej pomniejszona o wartość remanentu) - 10% (z tytułu strat materiałowych) - 1.660,00 m² (ilość kostki brukowej wykazana w fakturach)]. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wszystkich obrotów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że ewidencja dostaw za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. maj, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. jest nierzetelna w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Tym samym na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznaje się za dowód ewidencji dostaw VAT za te okresy w tej części. W sprawie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na jej określenie. Organ uzasadnił przyczyny niezastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p.: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Na podstawie art. 23 § 4 o.p. podstawę opodatkowania oszacowano w inny sposób. Wysokość podstawy opodatkowania oszacowano poprzez zwiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o obrót niezaewidencjonowany, który wyliczono w następujący sposób. Ilość zakupionej kostki brukowej zmniejszono o 10% z tytułu strat materiałowych powstających przy wykonywanych pracach, a uzyskaną ilość zmniejszono o ilość kostki brukowej zużytej podczas wykonanych i zadeklarowanych do opodatkowania usług brukarskich. Otrzymana wielkość stanowi niezaewidencjonowaną ilość ułożonej kostki brukowej w poszczególnych latach. Uzyskaną ilość pomnożono przez przyjęte średnie ceny netto ułożenia 1 m² kostki brukowej, wyliczone szczegółowo przez organ I instancji i nie kwestionowane przez podatnika. W konsekwencji organ stwierdził, że w 2011 r. Skarżący nie wykazał do opodatkowania obrotu w wysokości 65.044,82 zł (1.317,23 m² x 49,38 zł), w 2012 r. Skarżący nie wykazał do opodatkowania obrotu w wysokości 247.466,06 zł (2.614,49 m² x 94,69 zł), zaś w 2013 r. Skarżący nie wykazał do opodatkowania obrotu w wysokości 92.813,82 zł (1.181,89 m² x 78,53 zł). Aby przyporządkować przychód niezaewidencjonowany do poszczególnych miesięcy wyliczono wskaźnik udziału wartości netto wykonanych w danym miesiącu (i zgłoszonych do opodatkowania) usług w całości wykonanego i zgłoszonego do opodatkowania w danym roku obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik Skarżącego zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 o.p. polegające przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie w oparciu o raport kontroli z dnia [...] września 2014 r. (sygn. [...]) stan faktyczny niniejszej sprawy bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, b) art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodów z przesłuchania świadków na etapie postępowania odwoławczego, o które wnosił podatnik pismem z dnia 28 lutego 2016 r., co nie usunęło istniejących wątpliwości w sprawie i nie pozwoliło na zebranie całego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustaleń organów odnośnie zaniżenia przez Skarżącego podatku VAT z tytułu wykonywanych usług układania kostki brukowej. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowiodło, że w kontrolowanym okresie r. Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT całego obrotu realizowanego tytułem wykonywanych usług. Organy dokonały porównania zapisów wynikających księgi podatkowej, faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wraz z informacjami uzyskanymi od kontrahentów, na rzecz których Skarżący świadczył usługi układania kostki brukowej i wystawił faktury VAT. Przeprowadzona analiza wykazała rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych, a zużytych materiałów budowlanych. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji uzyskał wyjaśnienia od wszystkich kontrahentów Skarżącego odnośnie ilości zużytej kostki brukowej oraz obrzeży i krawężników. Jak zaś zeznał Skarżący poza usługami, na które wystawił faktury nie wykonywał żadnych innych usług. Nie wskazywał także, iż nabywał kostkę brukową, która nie była udokumentowana fakturami VAT. Zebrany materiał dowodzi, iż stany remanentowe na koniec 2011 r., 2012 r. i 2013 r. wynosiły odpowiednio 0 zł, 0 zł i 37.777,65 zł. Dane te wynikają z udostępnionych w trakcie postępowania i uznanych przez organy za wiarygodne: "Arkuszu spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2010 r., "Remanentu" na dzień 31 grudnia 2011 r., "Remanentu" na dzień 31 grudnia 2012 r., które wynosiły 0 zł i "Arkuszu spisu z natury" sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. o wartości 37.777,65 zł. Organy prawidłowo nie uwzględniły wyjaśnień Skarżącego, w których kwestionował on ww. remanenty szczegółowo uzasadniając to stanowisko. Remanent przedłożony przez podatnika na koniec 2011 r. który wynosił 0 zł, został podpisany przez podatnika i opatrzony jego pieczątką firmową. Z jego treści jednoznacznie wynika, że na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnik nie posiadał żadnych materiałów. Skarżący nie przedłożył też żadnego dowodu, który wskazywałby na inne wartości remanentu na koniec 2011 r. Również w przedłożonym w trakcie kontroli "Remanencie" na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazana była wartość 0 zł. Także ten remanent zawierał podpis i pieczątkę firmową podatnika. Znajdował się w zbiorze dokumentów księgowych i został przedstawiony kontrolującym w trakcie pobierania materiałów do kontroli. Rzekomo odnaleziony w domu "Arkusz spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2012 r. o wartości 111.758,02 zł Skarżący dostarczył dopiero w odpowiedzi na wezwanie z 29 maja 2014 r. do złożenia wyjaśnień w zakresie określenia rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych materiałów. Biorąc pod uwagę także to, że w zeznaniu z 10 czerwca 2015 r. Skarżący stwierdził, iż remanent zerowy był sporządzony przez pracownika biura po uzgodnieniu ze Skarżącym w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że "Arkusz spisu z natury" został sporządzony wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. Odnośnie dwóch remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2013 r. należy stwierdzić, iż organy miały podstawy do przyjęcia za wiarygodny remanentu o wartości 37.777,65 zł. Wykazane w nim ilości materiałów odpowiadają bowiem ilościom zakupionych towarów na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2013 r. Była to ostatnia faktura zakupu w tym roku, a w grudniu brak jest jakichkolwiek dowodów, że Skarżący wykonywał usługi układania kostki brukowej. Za prawidłowością powyższej oceny przemawia także to, iż w drugim remanencie o wartości 202.650,13 zł wykazano takie ilości kostki brukowej, krawężników, obrzeży, które są dużo większe niż cały ich zakup w 2013 r. Zasadnie nie uwzględniono wyjaśnień Skarżącego, iż przy zakupach materiałów w latach 2011-2013 stosowano ustną umowę zobowiązującą podatnika do zakupu w skali roku ok. 8 tys. m² kostki brukowej co warunkowało zastosowanie preferencyjnej ceny zakupu. Stąd też materiał był niejednokrotnie kupowany wcześniej, niż planowane terminy robót i składowany na posesjach inwestorów. Jak zauważył organ, z ewidencji zakupów i faktur zakupów wynika, że tylko w 2012 r. zakupy Skarżącego zbliżyły się do wskazywanego limitu 8 tys. m², który miał zapewnić utrzymanie zniżek u sprzedawcy kostki brukowej, zaś w latach 2011 i 2013 były dużo niższe (w 2011 r. niecałe 5 tys. m², zaś w 2013 r. nieco ponad 4 tys. m²). Odnośnie zakupowania wcześniej materiału i składowania na posesjach inwestorów za gołosłowne uznano twierdzenia, iż podatnik kupował i przechowywał materiał w okresie zimowym, w którym nie wykonywał usług. Podatnik w ten sposób "zamrażałby" w towarze dostępnym na rynku "od ręki" duże sumy pieniężne, co więcej w sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą wykazał stratę za 2011 r. i 2012 r. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 229 o.p. poprzez brak przesłuchania osób, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi brukarskie w celu ustalenia ilości nabytych wcześniej materiałów celem wykonania zleceń. Trzeba zauważyć, że wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu nie został wprost sformułowany przez pełnomocnika, w złożonym odwołaniu postawiono jedynie zarzut niedokonania przesłuchania kontrahentów Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie zgadzając się z tym zarzutem stwierdził, iż okoliczności wskazane przez pełnomocnika strony zostały stwierdzone innymi dowodami. Dowodami tymi są w szczególności: zapisy w podsumowaniu księgi przychodów i rozchodów, faktury zakupu, faktury sprzedaży, informacje uzyskane od kontrahentów, na rzecz których Skarżący świadczył usługi układania kostki brukowej i wystawił faktury VAT, protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 10 czerwca 2015 r., spis z natury na dzień 31 grudnia 2010 r., remanent na dzień 31 grudnia 2011 r., remanent na dzień 31 grudnia 2012 r., spis z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Należy zgodzić się z organem, że zebrane dowody pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Bez wpływu na ocenę skarżonej decyzji pozostaje podnoszona w skardze kwestia nieuwzględnienia oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli w dniu [...] czerwca 2014 r. Dokonanie oględzin składowania kostki brukowej we wskazanej dacie nie ma bowiem znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w roku 2011. Organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił w dokonanym rozliczeniu ubytki, jakie powstają przy układaniu kostki brukowej, korygując w tym zakresie ustalenia organu I instancji. W tym zakresie stwierdzono, że w konkretnej sprawie, nie ma uzasadnienia przyjęcie ubytków przy układaniu kostki brukowej w wysokości przekraczającej 10 %. Taka wielkość jest typowa dla prostych wzorów i wynika wprost z oświadczenia podatnika (z dnia 27 stycznia 2016 r.), a także pełnomocnika (z dnia 2 lutego 2016 r.). Na ponoszenie wyższych strat strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy dał w pełni podstawę do stwierdzenia, że podatnik zaniżył przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży usług układania kostki brukowej. Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług wszystkich obrotów uzyskanych z prowadzonej działalności w związku z czym organ zasadnie uznał księgę za nierzetelną w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej 23 % stawką podatku VAT. Tym samym, na podstawie art. 193 § 4 o.p., nie uznano za dowód prowadzonej przez Skarżącego księgi za wskazane miesiące lat 2011 -2013 w części. Uznano również za wadliwą ewidencję prowadzoną za wrzesień 2012 r. w zakresie niewykazania usługi udokumentowanej fakturą [...] z [...].10.2012 r., którą wykazano w październiku 2012 r. W realiach sprawy wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy. Organy wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 o.p. Szczegółowo przedstawiono również zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 23 § 4 o.p. metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten, dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W analizowanej sprawie organ podatkowy oszacował wysokość podstawy opodatkowania poprzez zwiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o obrót niezaewidencjonowany. W tym zakresie ilość zakupionej kostki brukowej zmniejszono o 10% z tytułu strat materiałowych powstających przy wykonywanych pracach, a uzyskaną ilość zmniejszono o ilość kostki brukowej zużytej podczas wykonanych i zadeklarowanych do opodatkowania usług brukarskich. Otrzymana wielkość stanowi niezaewidencjonowaną ilość ułożonej kostki brukowej w kontrolowanym okresie. Uzyskaną ilość pomnożono przez przyjęte średnie ceny netto ułożenia 1 m² kostki brukowej. Aby przyporządkować obrót niezaewidencjonowany do poszczególnych miesięcy wyliczono wskaźnik udziału wartości netto wykonanych w danym miesiącu (i zgłoszonych do opodatkowania) usług w całości wykonanego i zgłoszonego do opodatkowania w danym roku przychodu. Uwzględniając powyższe dokonano prawidłowego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 o.p. polegający na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i ustaleniu stanu faktycznego niniejszej sprawy w oparciu o raport kontroli z dnia [...] września 2014 r. bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślić ponadto trzeba, że zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Organy podatkowe wskazały dowody, na podstawie których podjęte zostały ustalenia potwierdzające nierzetelność ewidencji Skarżącego. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadniając je w oparciu o przepisy prawa materialnego. Zgromadzone dowody dały w pełni podstawę do stwierdzenia, że w poszczególnych miesiącach lat 2011-2013 Skarżący zaniżył podatek VAT z tytułu wykonywanych usług układania kostki brukowej. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).