I SA/Bk 601/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w B. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości za 2013 r., począwszy od raty, której wymagalność wypada 15.03.2013 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] października 2013 r., znak [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z [...] maja 2013 r. odmawiającą P. S.A. w upadłości likwidacyjnej odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości za miesiące marzec – grudzień 2013 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] marca 2013 r. P. Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B., reprezentowana przez Syndyka Masy Upadłości zwróciła się do Prezydenta Miasta B. z wnioskiem o odroczenie do [...] stycznia 2014 r. terminu płatności podatku od nieruchomości za 2013 r., począwszy od raty, której termin wymagalności przypada na [...] marca 2013 r. Prezydent Miasta B. decyzją z [...] maja 2013 r., nr [...] odmówił Spółce odroczenia terminu płatności podatku. Organ ustalił, że na Spółce ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń – grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 912.363,00 zł, w tym za miesiące marzec – grudzień 2013 r. – w kwocie 760.303,00 zł. Z wniosku wynikało, że Spółka prowadzi działalność obejmującą obecnie zbywanie posiadanych zbędnych zapasów oraz utylizację przeterminowanych. Następnie organ dokonał oceny, na podstawie art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy w przypadku Spółki ewentualne wsparcie ze środków publicznych może naruszyć lub grozi naruszeniem konkurencji w wymiarze wspólnotowym oraz negatywnie wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi. W tym zakresie ustalono, że Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, w związku z tym udzielenie ulgi nie ma wpływu na wymianę handlową w Państwach Wspólnoty. Organ przyjął więc, że przyznanie ulgi nie stanowiłoby pomocy publicznej. W związku z tym rozważył przesłanki z art. 67 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej Spółki stwierdzono, że jest ona skomplikowana. Przyjęto jednak, że ulgi w spłacie zobowiązań nie można traktować jako czynnika decydującego o jej naprawie. Zauważono, że problemy w prowadzonej działalności nie stanowią nadzwyczajnej okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi, stanowiąc element ryzyka gospodarczego. Ponadto trudności te Spółka ma od roku 2009 r. i nie podejmowała skutecznych środków zaradczych. Zdaniem organu przyznanie wnioskowanej ulgi nie byłoby zgodne z interesem społecznym oraz zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, stanowiłoby nadmierne uprzywilejowanie strony względem innych podmiotów regulujących zobowiązania. Zdaniem organu nie jest zgodne z interesem publicznym przerzucanie ciężaru trudności związanych z prowadzeniem działalności na ogół mieszkańców miasta. Ostatecznie organ nie stwierdził wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi za miesiące marzec – grudzień 2013 r. gdyż nie wystąpiły przesłanki z art. 67 a § 1 o.p. Od powyższej decyzji Syndyk masy upadłości Spółki złożyła odwołanie. Utrzymując decyzję w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych jest jedną z form pomocy udzielanej przez państwo, a zatem pomoc ta jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach wynikających z uregulowań wspólnotowych. Zdaniem SKO przepis art. 67a o.p. nie może stanowić podstawy rozpatrywania wystąpienia o odroczenie terminu zapłaty podatku od nieruchomości bez jednoczesnego uwzględnienia art. 67b o.p. Z treści art. 67b § 1 o.p. organ wywiódł, że przedsiębiorca we wniosku o udzielenie ulgi winien wskazać, czy zwraca się o pomoc w formie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też ulgę nie stanowiącą pomocy. SKO oceniło, że organ I instancji właściwie uznał, że Spółka wnosi o ulgę niestanowiącą pomocy publicznej. Wniosek należało więc rozstrzygnąć w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Następnie SKO wskazało, że w obwieszczeniu Komisji Europejskiej "W sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej" (Dz. Urz. WE C 384/3 z 10 grudnia 1998 r.) Komisja stwierdziła, że działania administracji podatkowej mające na celu optymalizację długów nie stanowią pomocy publicznej. Przy czym optymalizacji (ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej) ściągania należności publicznych nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, a jedynie działania zmierzające do ich wyegzekwowania, tyle że w późniejszym terminie. Oznacza to, że w przypadku, gdy organ podatkowy udziela ulgi w formie odroczenia lub rozłożenia na raty należności na podstawie pozytywnej oceny przedsiębiorcy w zakresie możliwości regulowania zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie, to takie decyzje nie stanowią pomocy publicznej, lecz optymalizację ściągalności podatków. Zdaniem SKO, podstawowe znaczenie w rozstrzyganiu wniosków o ulgę ma analiza i określenie charakteru trudności finansowych wnioskodawcy. Jeżeli trudności mają charakter trwały, nie zaś przejściowy, wówczas nie wolno stosować optymalizacji. Optymalizacja może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek dokonanej analizy okaże się, że trudności finansowe mają charakter przejściowy i są wynikiem okoliczności wyjątkowych, spowodowanych przez czynniki zewnętrzne (niezależne od przedsiębiorcy). Stwierdzono zatem, iż działania optymalizacyjne nie mogą dotyczyć przedsiębiorców, którzy znajdują się w trudnej sytuacji finansowej. Pojęcie "przedsiębiorcy w trudnościach" zdefiniowano w pkt. 9-13 Komunikatu Komisji (WE) z 1 października 2004 r. pn. Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE seria C, Nr 244, str. 2). Według powołanych przepisów przedsiębiorstwem (lub przedsiębiorcą) zagrożonym jest taka firma, która ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłaby uzyskać od właściciela (akcjonariuszy) lub swoich wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych z wielką dozą prawdopodobieństwa ("prawie na pewno") doprowadzą przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku ("wypadnięcia z rynku") w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Szczególna i zarazem podawana jako "przykład" grupą przesłanek definiujących przedsiębiorstwo pozostające w trudnej sytuacji (przedsiębiorstwo zagrożone) są przesłanki sprecyzowane w pkt 10 wytycznych. Przedsiębiorca (przedsiębiorstwo) znajduje się w "trudnej sytuacji" (jest "zagrożony") wówczas gdy: (a) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub (b) w przypadku spółki, której przynajmniej niektórzy członkowie są w sposób nieograniczony odpowiedzialni za długi spółki (co ma miejsce w przypadku wspólników spółki cywilnej - w rozumieniu prawa polskiego) - a ponadto ponad połowa jej kapitału, według sprawozdania finansowego, została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy, albo (c) niezależnie od rodzaju przedsiębiorstwa - gdy spełnia ono kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Z uwagi na to, że P. Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej (przedsiębiorstwo zagrożone) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., stwierdziło, iż nie może być jej udzielona ulga niestanowiąca pomocy publicznej (tzw. optymalizacja) w formie odroczenia terminu zapłaty podatku od nieruchomości za miesiące marzec-grudzień 2013 r. Zdaniem Kolegium, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, bez znaczenia jest weryfikacja, czy ulga spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, gdyż i tak ulgi takiej nie można udzielić. Skargę na powyższą decyzję do WSA w Białymstoku złożyła Syndyk masy upadłości Spółki. Zarzuciła naruszenie: – art. 67a ust. 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości; – art. 343 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię; – zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania i zasady przekonywania z uwagi na brak argumentów wystarczająco przemawiających za odmową odroczenia zaległości podatkowych. Na tej podstawie Syndyk wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organy obu instancji błędnie przyjęły, że nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający uwzględnienie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Pominięto stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka pozostaje w upadłości likwidacyjnej. Jej zasadniczy majątek tj. nieruchomości i ruchomości dopiero został oszacowany, a następnie będzie sprzedawany, co spowoduje uzyskanie środków finansowych na zapłatę podatku. Zdaniem Syndyk jest to wyjątkowa sytuacja, która uzasadniała uwzględnienie wniosku na podstawie art. 67a ust. 1 pkt 2 o.p. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy błędnie interpretuje art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego twierdząc, że w przypadku wpływu do masy upadłościowej stosownych sum będzie możliwe uregulowanie wszelkich wierzytelności i należności zaliczonych do kategorii I, a więc również podatku od nieruchomości. Tymczasem za stosowne sumy nie można uznać jakichkolwiek środków uzyskiwanych w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, lecz jedynie taką kwotę, która będzie wystarczająca do zaspokojenia wszystkich tych zobowiązań bez podziału funduszów masy. Syndyk jest więc ograniczony w możliwości uregulowania przedmiotowej należności, gdyż stan posiadania masy nie wystarcza na zaspokojenie wszelkich wymaganych należności kategorii pierwszej. Przy braku wystarczających środków możliwe będzie zaspokajanie wierzytelności w ramach częściowych planów podziałów. To jednak będzie możliwe dopiero po zatwierdzeniu listy wierzytelności, która na dzień wniesienia skargi nie jest zatwierdzona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny, w szczególności zaś status finansowy Spółki. Spółka pozostaje w upadłości likwidacyjnej. We wniosku złożonym w marcu 2013 r. Spółka wskazała, że ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń – grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 912.363,00 zł, w tym za miesiące marzec – grudzień 2013 r. – w kwocie 760.303,00 zł. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności mającej na celu rozwój, lecz jedynie działalność obejmującą zbywanie posiadanych zbędnych zapasów oraz utylizację przeterminowanych. Zauważyć należy, że Spółka wnioskowała o przyznanie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości. W związku z tym, że wniosek pochodzi od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą istotnym z punktu widzenia procedury przyznania ulgi było stwierdzenie, czy ulga stanowi pomoc publiczną. Ulgi udzielane przedsiębiorcom mogą być bowiem ulgami, które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.), stanowią pomoc de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 o.p.) lub stanowią ściśle określoną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3 o.p.). Zakwalifikowanie do jednej z grup rzutuje na to, jakie wymogi musi spełnić wnioskodawca, aby możliwe było przyznanie mu ulgi. W doktrynie wskazuje się, że o tym, czy przyznanie umorzenia, rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności kwalifikuje się jako pomoc publiczna, decydują w pierwszym rzędzie postanowienia Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Z art. 107 ust. 1 TFUE wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć m.in. udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co - to jest drugi warunek - negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami Wspólnego Rynku. A zatem udzielenie pomocy, niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną (L. Etel, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. w Lex 2013, komentarz do art. 67b o.p., pkt. 3). Udzielając ulgi, organ podatkowy musi ustalić m.in., jaki jest charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (lokalny, czy międzynarodowy), gdzie jest jego siedziba i gdzie ta działalność jest prowadzona, jakie obroty osiąga podatnik, kto jest głównym odbiorcą jego towarów lub usług, czy nie jest realizowana na danym terenie inwestycja o konkurencyjnym charakterze itp. Ustalenie, że ulga uznaniowa może być traktowana jako pomoc nienaruszająca zasad wspólnego rynku pozwala udzielić ulgi w spłacie zobowiązań, bez konieczności zachowania trybu wynikającego z przepisów regulujących pomoc publiczną. W tej sprawie wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej Zauważyć należy, że po analizie sytuacji finansowej i gospodarczej, w jakiej znajduje się Spółka, w ten sam sposób zakwalifikowały go również organy. Uznano, że udzielenie ulgi w spłacie podatku nie będzie miało negatywnego wpływu na wymianę handlową w Państwach Członkowskich. Spółka zakończyła już bowiem działalność statutową i nie prowadzi już działalności gospodarczej. Odnośnie tej kwestii organy były zgodne i stwierdziły, że ocena tego kryterium pozwalałaby na przyjęcie, że jest to ulga nie stanowiąca pomocy publicznej. W sprawie zarysowuje się jednak wyraźna różnica w podejściu organów do kwestii przyznawania ulg. Pomimo jednolitych rozstrzygnięć organy wskazały różne przyczyny odmowy przyznania ulgi. Organ I instancji dokonał analizy przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Po stwierdzeniu, że przesłanki te w sprawie nie zachodzą, odmówił przyznania ulgi w postaci odroczenia terminu płatności. Z kolei organ II instancji stwierdził, że tego rodzaju pomoc stanowi optymalizację ściągalności podatków, optymalizacji zaś nie można stosować w sytuacji, gdy trudności mają charakter trwały, nie zaś przejściowy. Zdaniem organu optymalizacja może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek dokonanej analizy okaże się, że trudności finansowe mają charakter przejściowy i są wynikiem okoliczności wyjątkowych, spowodowanych przez czynniki zewnętrzne. W zaistaniałej sytuacji, zdaniem organu, bez znaczenia jest weryfikacja, czy ulga spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Sąd orzekający w tej sprawie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Opisane szczegółowo przez organ i nie podważone skutecznie przez skarżącą w toku postępowania dane i wskaźniki opisujące sytuację ekonomiczno-finansową Spółki nie pozwalają na uznanie skierowanej do niej – potencjalnie - pomocy w postaci odroczenia płatności podatku jako optymalizacji poboru należności w rozumieniu Obwieszczenia Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJC 384/3, 10.12.1998), która to optymalizacja nie jest pomocą publiczną i mógłby mieć do niej zastosowanie art. 67b § 1 pkt 1 o.p., ale tylko w przypadku spełnienia określonych w w/w Obwieszczeniu warunków. Zatem, jak słusznie zauważył organ II instancji, nie każde odroczenie może być uznane za optymalizację ze skutkiem w postaci możliwości zastosowania art. 67b § 1 pkt 1 o.p., lecz tylko takie, które odpowiada przesłankom określonym w Obwieszczeniu. Zgodnie z nim pomoc mająca charakter optymalizacji może być skierowana jedynie do przedsiębiorcy znajdującego się w przejściowych trudnościach. Analiza tego warunku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że udzielenie wnioskowanej ulgi na warunkach proponowanych przez Spółkę nie mogło być uznane za działanie optymalizacyjne, a to oznacza, że musiało zostać zakwalifikowane jako działanie o charakterze pomocowym. Zaprezentowane stanowisko znajduje też odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 392/07 wskazał, że udzielanie odroczeń i rozkładania na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w przejściowych trudnościach finansowych, za które to ulgi płaci on opłatę prolongacyjną, nie jest traktowane jako pomoc publiczna. Wskazuje się jednak, że działania organów podatkowych - mające na celu optymalizację ściągania zaległych podatków - nie stanowią pomocy publicznej, pod warunkiem, że działania te nie odbywają się na zasadach korzystniejszych, niż dostępne na rynku. Warunki udzielenia ulg nie są korzystniejsze, o ile opłata prolongacyjna nie jest niższa, niż oprocentowanie ogólnodostępnych kredytów bankowych. WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1772/13 stwierdził, że przesłanką stosowania ulg w postaci odroczeń i rozkładania na raty jest pozytywna ocena podatnika w zakresie możliwości regulowania przez niego zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie czasu. Zatem przyjąć należy, że w przypadku ulg w postaci odroczeń i rozkładania na raty można mówić o tym, że nie stanowią one pomocy publicznej tylko w sytuacji, gdy charakter trudności, w jakich znajduje się przedsiębiorca, ma charakter przejściowy. W niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że trudności finansowe Spółki nie mają charakteru przejściowego i krótkotrwałego. Spółka zmierza do wygaszenia wszelkiej działalności, jej działania ograniczają się do zbywania posiadanych zbędnych zapasów oraz utylizacji przeterminowanych. W tej sytuacji przyznanie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku stanowiłoby pomoc publiczną, co z uwagi na treść wniosku, byłoby niedopuszczalne. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że w takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje analiza przesłanek interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 (błędnie wskazany przez Syndyk jako ust. 1 pkt 2) o.p. z uwagi na przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Organ nie mógł też naruszyć przepisu art. 343 Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wykładni tego przepisu nie dokonywał. Nie jest też prawdą, że pominięto stan faktyczny sprawy z którego wynika, że Spółka pozostaje w upadłości likwidacyjnej. Fakt ten został wskazany zarówno w stanie faktycznym sprawy, jak i został uwzględniony w rozważaniach prawnych zaskarżonych decyzji. Ponadto Sąd nie stwierdził, aby zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ przeprowadził prawidłowo postępowanie w sprawie i w sposób przekonujący i logiczny uzasadnił przyjęte rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).