I SA/Bk 608/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej C. K. (dalej: "Skarżąca") i D. K. jako osób trzecich – byłych wspólników PPH "K." Spółki jawnej w B., przekształconej w dniu [...] lipca 2015 r. w PPH "K." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową wraz z tą Spółką oraz komplementariuszem tej Spółki (Spółką PPH "K." sp. z o.o.) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i za koszty postępowań egzekucyjnych. Łączna wysokość należności wynikających z ww. decyzji to 1.202.973,80 zł (w tym kwota zaległości podatkowych, za które odpowiada Skarżąca to 857.888,70 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości – 272.345 zł, koszty postępowań egzekucyjnych – 72.740,10 zł). \ W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."); art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 210 § 4 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 239b § 1 i § 2 o.p. i stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. oraz że uprawdopodobniono, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. W sprawie ustalono, że Skarżąca: - jest współwłaścicielem nieruchomości nr [...], położonej w F., gmina D., powiat b., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], jej udział w prawie własności w ww. nieruchomości wynosi 5/8, a jego wartość to około 134.375 zł (organ pierwszej instancji przyjął w zaokrągleniu kwotę 134.000 zł), przy czym ww. nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną łączną na kwotę 1.856.400 zł, - jest współwłaścicielem nieruchomości (działki nr [...]), położonej w F., gmina D., powiat b., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Udział Skarżącej w prawie własności ww. nieruchomości wynosi 5/8, a jego całkowita wartość to około 250.000 zł. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną łączną na kwotę 1.856.400 zł. Organ zauważył, że ww. nieruchomości są obciążone hipotekami i nie ulega wątpliwości, że w przypadku kolejnych wpisów nie korzystałyby one z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto ustalono, że Skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego [...], rok produkcji 2016, o szacunkowej wartości około 208.000 zł oraz 25 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł w spółce PPH "K." sp. z o.o. Uwzględniając powyższe okoliczności, w szczególności wartość poszczególnych składników majątku oraz fakt obciążenia nieruchomości hipoteką organ stwierdził, że Skarżąca nie jest właścicielem majątku o wartości odpowiadającej wysokości należności wynikającej z decyzji, która wynosi 1.130.233,70 zł, a z kosztami postępowań egzekucyjnych - 1.202.973,80 zł, na którym to majątku można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto w sprawie ustalono, że Skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości tj. - w dniu [...].10.2014 roku darowała wraz z mężem na rzecz I. S., działkę zabudowaną nr [...], położną w B. przy ul. [...] - wartość przedmiotu darowizny to 1.200.000 zł, - w dniu [...].04.2016 roku darowała wraz z mężem na rzecz D. K. udział 8/10 części w prawie własności nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] oraz nr [...], położonych w obrębie miejscowości W., (księgi wieczyste nr [...] oraz nr [...]) - wartość przedmiotu darowizny to 240.000 zł. Organ wskazał, że zbycie majątku nastąpiło po podjęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. działań zmierzających do weryfikacji rozliczeń Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "K." spółka jawna (przekształconej następnie w PPH "K." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową). Zdaniem organu, jest wysoce prawdopodobne, że Skarżąca miała świadomość tego, iż w wyniku działań podjętych przez organ kontroli skarbowej może zostać wydane niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zostały bowiem spełnione warunki z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p., uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane; wykazano, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Na powyższe postanowienie Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: – art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. przepisach do nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem w ocenie organu wynik ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej wskazuje na istnienie realnej i uzasadnionej obawy dającej duże prawdopodobieństwo, że należności nie zostaną wykonane; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane przez organy w wydanych aktach jest prawidłowe i poparte przepisami prawa. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 o.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 o.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1327/16, LEX nr 2167212). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy prawidłowo wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oraz zasadnie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Ze względu na powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przede wszystkim w niniejszej spawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca była właścicielem samochodu osobowego [...], rok produkcji 2016, o szacunkowej wartości około 208.000 zł oraz 25 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł w spółce PPH "K." sp. z o.o. Dodatkowo Skarżąca była współwłaścicielem nieruchomości nr [...], położonej w F., gmina D., powiat b., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Ustalono także, że udział Skarżącej w prawie własności w ww. nieruchomości wynosił 5/8, a jego wartość to około 134.375 zł (organ podatkowy pierwszej instancji przyjął w zaokrągleniu kwotę 134.000 zł). Przy czym ww. nieruchomość obciążona była hipoteką umowną łączną na kwotę 1.856.400 zł. A zatem nie ulegało wątpliwości, że w przypadku kolejnych wpisów nie korzystałby one z pierwszeństwa zaspokojenia. Była również współwłaścicielem nieruchomości (działki nr [...]), położonej w F., gmina D., powiat b., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Udział Skarżącej w prawie własności ww. nieruchomości wynosił 5/8, a jego wartość to około 250.000 zł. Przy czym ww. nieruchomość obciążona była hipoteką umowną łączną na kwotę 1.856.400 zł. A zatem nie ulegało także wątpliwości, że w przypadku kolejnych wpisów nie korzystałby one z pierwszeństwa zaspokojenia. Z uwagi na wartość składników majątku (łączna wartość to około 594.875 zł, wg wyliczenia: 134.375 zł + 250.000 zł + 208.000 zł + 2.500 zł), czy też na fakt obciążenia ww. nieruchomości hipoteką zasadnie stwierdzono, że Skarżąca nie była właścicielem majątku o wartości odpowiadającej wysokości należności wynikającej z decyzji wymiarowej (która wynosiła łącznie 1.202.973,80 zł), na którym to majątku można by było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Należy także dodać, że w przedmiotowej sprawie zaszła także przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości). Skarżąca darowała bowiem (razem z mężem) osobom fizycznym nieruchomość (oraz udział w nieruchomości). Wartość zbytego majątku była znaczna (1,44 min zł), w szczególności w kontekście łącznej kwoty należności wynikającej z nieostatecznej decyzji (przekraczającej kwotę 1,2 min zł). W ocenie Sądu także uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane, a świadczyły o tym takie okoliczności jak: a) zbycie przez Skarżącą majątku znacznej wartości; b) łączna wartość majątku Skarżącej - 594.875 zł (wg wyliczenia: 134.375 zł + 250.000 zł + 208.000 zł + 2.500 zł), była znacznie niższa od łącznej kwoty należności wynikających z decyzji wymiarowej (przekraczającej 1,2 min zł). W tej sytuacji trudno było oczekiwać aby doszło do wykonania tychże zobowiązań. Taki wniosek był tym bardziej uzasadniony, że w zeznaniu PIT-36L za 2017 r. Skarżąca wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 208.533,15 zł, co wskazywało na pogorszenie się jej sytuacji majątkowej. Należy także dodać, że nieruchomości, których Skarżąca była współwłaścicielem były obciążone hipoteką, a ewentualna egzekucja z jej udziałów w ww. nieruchomościach byłaby również utrudniona lub wręcz niemożliwa. Praktyka organów podatkowych pozwala stwierdzić, iż tego rodzaju składniki majątku zobowiązanych (udziały w nieruchomościach) są w większości przypadków trudno zbywalne lub wręcz niezbywalne. Należy przy tym zaznaczyć, że w trakcie toczącego się postępowania odniesiono się do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, w szczególności w kontekście przesłanki o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym w skardze (podobnie jaki w zażaleniu) poza ogólnikowymi twierdzeniami nie przedstawiono żadnych konkretnych danych czy też informacji, które wskazywałyby, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej była inna niż ustalona przez organy podatkowe. Ponadto zaznaczyć należy, że spółka PPH "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest odrębnym podmiotem gospodarczym. W kontekście powyższego należy zauważyć, że w skardze (tak samo jak i w zażaleniu) wskazano na szereg okoliczności odnoszących się do działań czy też stanu majątkowego PPH "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (np. wniesienie przez spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] listopada 2017 r. nr [...], wszczęcie wobec ww. spółki postępowania egzekucyjnego, czy też zajęcie jej ruchomości), czyli podmiotu który nie był stroną przedmiotowego postępowania. A zatem zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Podkreślić przy tym należy, że przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określono w art. 239b Ordynacji podatkowej i w przedmiotowej sprawie (we wskazanym wyżej zakresie) zostały one spełnione. Jedocześnie przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie wiążą możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej wobec osoby trzeciej z egzekucją toczącą się wobec majątku podmiotu głównego (PPH "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) czy też z możliwością ewentualnego wszczęcia egzekucji z majątku samej osoby trzeciej (Skarżącej C. K.). Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że Skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 o.p. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem. W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach wskazano podstawę prawną, zacytowano także przepisy z niezbędnymi wyjaśnieniami, a zaskarżone postanowienie organu podatkowego zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Podjęto również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty jakimi kierowano się rozstrzygając sprawę. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Należy także zauważyć, że wskazane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w konkretnych, indywidualnych stanach faktycznych i nie można ich wprost przekładać na realia niniejszej sprawy. Reasumując, w sprawie bezsprzecznie zaistniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co powoduje, że zarzuty strony Skarżącej muszą być uznane za niezasadne. Wydane postanowienia również są prawidłowe pod względem formalnym. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).