I SA/Bk 61/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj, wrzesień i listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z [...].02.2008 r. nr [...] określił J. K. (dalej: "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono przypadki, w których sprzedaż przez Skarżącego oleju opałowego nie uprawniała do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Ujawniono bowiem fakt braku w ewidencji księgowej jednego z nabywców faktury zakupu oleju opałowego, jak też nieprawidłowości dotyczące oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego przez nich oleju na cele opałowe, ponadto organ podatkowy stwierdził nieudokumentowany rozchód 720 litrów oleju opałowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie jej w całości oraz o przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...].05.2008 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, w związku z tym zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] umorzył postępowanie za miesiące maj, wrzesień i listopad 2005 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. Organ stwierdził, że uzupełniony materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatnika za miesiące maj, wrzesień i listopad 2005 r., podtrzymał natomiast stanowisko, iż 720 litrów oleju opałowego, którego rozchodu nie udokumentowano, zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2005 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 65 ust. 1a ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez zastosowanie zwiększonej stawki akcyzy od oleju opałowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. W odwołaniu wskazano również, iż organ wyliczając podatek nie uwzględnił faktu pobrania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...].12.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż porównanie spisu inwentaryzacyjnego na dzień 31.12.2004 r. ze spisem na dzień 31.12.2005 r., po uwzględnieniu dokonanych zakupów oleju opałowego, jego sprzedaży, strat i zużycia na własne potrzeby grzewcze wskazuje na nieudokumentowany rozchód 720 litrów oleju opałowego. Analizując wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez Skarżącego organ stwierdził, iż są one niespójne lub wręcz sprzeczne. Strona w wyjaśnieniach złożonych na piśmie z 06.07.2007 r. oraz do protokołu przesłuchania z 07.08.2008 r. stwierdziła, iż sporna ilość oleju opałowego prawdopodobnie została zużyta na potrzeby firmy do ogrzewania pomieszczeń, a błąd popełniony przez podatnika polega jedynie na niewystawieniu dokumentu potwierdzającego rozchód wewnętrzny. Natomiast pełnomocnik strony we fragmencie uzasadnienia odwołania z 19.02.2008 r. wyjaśnił, iż "Strona zwraca uwagę na fakt (...), że organy podatkowe badając stany księgowe paliw winny uwzględniać dopuszczalne przepisami o miarach błędy w wskazaniach urządzeń odmierzających paliwa". Stąd w ocenie organu, strona rozchód oleju opałowego uzasadniała hipotetycznymi sytuacjami, nie przedstawiła jednak żadnego dokumentu potwierdzającego zaistnienie tych okoliczności. W związku z tym organ uznał podawane przez Skarżącego i jego pełnomocnika przyczyny za niewiarygodne. Ponadto, wskazując na przepisy ustawy o rachunkowości, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu l instancji, iż brak zapisu zdarzenia w księgach rachunkowych jest równoznaczny z brakiem czynności podlegającej temu wpisowi. Okoliczności te, zdaniem organu, pozwalały uznać, iż przedmiotowy olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik dokonując nabycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe nie był zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego, bowiem nabycie wyrobów akcyzowych na terenie kraju nie mieści się w katalogu przypadków podlegających obowiązkowi podatkowemu. Stąd twierdzenie Skarżącego, iż przy zakupie oleju opałowego od producenta zapłacił podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki 233 zł od 1.000 litrów oleju opałowego jest nieprawdziwe. Z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż w przypadku zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem czynność taka jest traktowana na równi ze sprzedażą wyrobów akcyzowych na terenie kraju i podlega obowiązkowi podatkowemu. Stawka akcyzy w tym przypadku określona jest w art. 65 ust. 1a ww. ustawy i wynosi 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu gotowego. Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut dotyczący pominięcia w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Ł. pełnomocnika Skarżącego. Wyjaśnił, że pełnomocnictwo z 18.02.2008 r. było pełnomocnictwem szczegółowym ściśle określającym zakres umocowania. Z jego treści wynika, iż pełnomocnik I. M. uprawniony był do występowania w imieniu mocodawcy wyłącznie w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Celnej w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...].02.2008 r. i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pełnomocnictwo to nie obejmowało natomiast postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją z [...].05.2008 r. poprzedniej decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że brak dokumentu wewnętrznego RW nie dawał organom podatkowym podstawy do nakładania na Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji zużycia zakupionego oleju opałowego na własne potrzeby grzewcze. W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 4, art. 11 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Skarżącemu nie udowodniono faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe, jak też zmiany przeznaczenia tego oleju na inny cel niż opałowy. Wypełnił on obowiązki wynikające z § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia i udokumentował cel zakupu oleju opałowego u podmiotów, u których nabywał olej opałowy. Nie było zatem podstaw do nałożenia na niego obowiązku zapłaty zwiększonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik zwrócił uwagę na interpretację tego przepisu dokonaną w wyroku WSA w Białymstoku z 30.01.2008 r., I SA/Bk 590/07. W skardze zarzucono również, iż organy nie uwzględniły faktu, że na wcześniejszym etapie obrotu pobrany został podatek akcyzowy przez producenta oleju opałowego w kwocie 233 zł za 1.000 litrów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący zużył niezgodnie z przeznaczeniem 720 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, którego rozchodu nie udokumentowano. Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy przedstawić istotne dla jej rozstrzygnięcia regulacje prawne dotyczące opodatkowania akcyzą czynności dotyczących oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Otóż przepisy ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 24.08.2005 r.) stanowią, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3) przez osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej zwaną "podatnikiem" (art. 11 ust. 1). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stąd zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem traktowane jest, jako odrębna czynność (uznana za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) podlegająca opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei stosownie do art. 65 ust. 1a ww. ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych odrębnymi przepisami, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na podstawie tego upoważnienia wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Biorąc pod uwagę wskazane regulacje, aby stwierdzić, że w danym przypadku powstał obowiązek podatkowy z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem konieczne jest ustalenie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Sądu obowiązek wykazania tego faktu spoczywa na organie podatkowym. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać na zasadę prawdy materialnej wynikającą z przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Za uznaniem, że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na organie podatkowym przemawia również szczególny charakter przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30.01.2008 r., I SA/Bk 590/07, iż przepis ten wprowadził swoistą sankcję podatkową. Sąd ten stwierdził min., iż fakt, że stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe jest znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe, w wysokości 233 zł/1.000 litrów, co nastąpiło od 24.08.2005 r. Stąd biorąc pod uwagę zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również charakter sankcyjny znajdującej w tym przypadku zastosowanie stawki podatku ciężar dowiedzenia faktu użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem spoczywa na organie podatkowym. Trzeba przy tym jednocześnie zauważyć, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.). W niniejszej sprawie bezsporny pozostaje fakt, że strona w prowadzonej dokumentacji księgowej nie ujęła rozchodu 720 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w szczególności nie wystawiono na tę okoliczność dokumentu RW. Jednakże w ocenie Sądu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w przypadku naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie dokumentowania rozchodu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, automatycznie można uznać, że olej ten został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji, Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania konsekwentnie wyjaśniał, że olej opałowy w ilości 720 litrów został zużyty w grudniu 2005 r. do celów grzewczych. Podał, że w firmie posiada dwa piece c.o. na olej opałowy z dwoma zbiornikami zasilającymi o pojemności 1.000 litrów każdy. Także pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu z 19.02.2008 r. wskazał na wyjaśnienia składane przez podatnika, zauważył też, że Skarżący nabywając olej opałowy od producenta złożył oświadczenie o przeznaczeniu go na cele opałowe przewidziane w § 4 rozporządzenia. Stanowiska tego nie podważa stwierdzenie zawarte w dalszej części odwołania (na które powołuje się organ), gdzie pełnomocnik "zwraca uwagę na fakt, może nieistotny dla rozstrzygnięcia, że organy podatkowe badając stany księgowe paliw winny uwzględniać dopuszczalne przepisami o miarach błędy w wskazaniach urządzeń odmierzających paliwa" (k. 601 akt adm.). Nieuzasadnione jest również wyciąganie wniosku o wymogu szczególnego dokumentowania rozchodu oleju opałowego w przypadku zużycia go na "własne" cele opałowe, z faktu przewidzianego w rozporządzeniu obowiązku uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Obowiązujące wówczas przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidywały w tym przypadku żadnych szczególnych wymogów dokumentowania podejmowanych czynności, stąd dopiero wykazanie przez organ podatkowy na podstawie konkretnych dowodów może uzasadniać wniosek, iż sytuacja taka miała miejsce. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, że Skarżący dokonał użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w ilości 720 litrów niezgodnie z przeznaczeniem, w konsekwencji nie było podstaw do opodatkowania tej czynności. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny i w sposób istotny wykracza poza granice wytyczone przez art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy niezasadnie przerzucił ciężar udowodnienia spornych okoliczności na Skarżącego, w sprawie doszło zatem również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec nieprawidłowości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, nie ma podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonywaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 2, § 13 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej jej ocenę prawną, w szczególności dokonać ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku.