I SA/Bk 617/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S., określił K. N. (dalej powoływany także jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Audi A6 na kwotę 10 010 zł. Skarżący nie złożył w powyższym zakresie, wymaganej przepisami prawa deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. Powyższa decyzja, z uwagi na brak środka odwoławczego stała się ostateczna i została skierowana do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 20 maja 2010 r., Skarżący złożył do Dyrektora Izby Celnej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, wskazując na treść art. 247 § 1 pkt 3 lub pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako o.p. Zdaniem Skarżącego wydana decyzja jest wadliwa na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 210, poz. 1551), albowiem podatek powinien być naliczony w wysokości 3,1% a nie 65 % jak uczynił to organ. Skarżący wskazał przy tym, iż w postanowieniu Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] kwietnia 2008 r., [...], została podniesiona kwestia oczywistego zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i karnej za wykroczenie skarbowe, co narusza zasadę państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji RP. Dodatkowo we wniosku Skarżący powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] sierpnia 2007 r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] lutego 2008 r. sygn. akt [...], dotyczące jego odpowiedzialności karno - skarbowej, w związku z określeniem przez organy należności podatkowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] października 2006 r. Organ wskazując na istotę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2006 r. została wydana w oparciu o obowiązujące na dzień wydania decyzji przepisy prawa. Skarżący nie dopełnił obowiązku rozliczenia się z podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji było uzasadnione i zgodne z ówczesnym prawem. Żaden z przepisów stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. nie został uchylony, zmieniony lub nie została stwierdzona jego nieważność bądź sprzeczność w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, dlatego też nie można mówić w tym przypadku o rażącym naruszeniu prawa. Odnosząc się do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał, że przepisy te weszły w życie z dniem 1 grudnia 2006 r., a zatem nie obowiązywały w dniu wydawania spornej decyzji. Tym samym nie mogły mieć one w sprawie zastosowania, a w konsekwencji nie mógł ich naruszyć organ, przy wydawaniu kwestionowanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w B. odnosząc się do zarzutu Skarżącego zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i karnej za wykroczenia skarbowe stwierdził, że jest on bezzasadny. Rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie karnej nie mają wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym. Postępowanie karne dotyczy odpowiedzialności karnej osoby za popełniony czyn, natomiast postępowanie podatkowe dotyczy powstania zobowiązania i obowiązku podatkowego. Przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju i nie ma żadnego zbiegu tych postępowań. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu ponownie zarzucił, iż wydana decyzja jest sprzeczna z wyrokiem Sądu w sprawie jego odpowiedzialności karno-skarbowej, co narusza Konstytucje RP. Zaznaczył, iż wykonał wyrok niezawisłego Sądu, regulując nie tylko grzywnę ale także inne należności publicznoprawne, czego nie dostrzega organ w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy oraz wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] września 2010 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, ponownie zaznaczył, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie karnej nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu karnym istnieje możliwość zastosowania przepisów korzystniejszych dla obwinionego, natomiast w postępowaniu podatkowym organy są zobligowane do ścisłego stosowania przepisów prawa podatkowego, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej elementarne zasady państwa prawnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w wyniku podjętych przez Urząd Celny czynności, został oskarżony a następnie uznany winnym popełnienia zarzuconego mu czynu dotyczącego narażenia na uszczuplenie należności w podatku akcyzowym za maj 2006 r., co dokumentuje akt oskarżenia [...] i wyrok Sądu Rejonowego w S. [...] (załączone do skargi). W powyższym wyroku, obok kary grzywny, nałożono na Skarżącego obowiązek uiszczenia należności publiczno-prawnej w kwocie 764 zł., które to należności opłacił. Organy podatkowe nie respektują powyższego wyroku, albowiem w dalszym ciągu domagają się uregulowania należności wynikającej z pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę ponad 10 000 zł. Zaznaczył, iż jego stanowisko znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w S. [...], w którym Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej za wykroczenie skarbowe. Zdaniem Skarżącego wyrok Sądu jest nadrzędnym rozstrzygnięciem wobec decyzji administracyjnej, dlatego też organy powinien ten fakt uwzględnić, szczególnie, że uregulował należność publiczno-prawną wynikającą z powyższego orzeczenia. W ocenie Skarżącego, nie może być on "karany" dwukrotnie - raz w decyzji określającej wysokość podatku drugi raz w wyroku Sądu. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia treści wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzezińskiego, wskazującego, że kwota akcyzy zawarta w pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego była nienależna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w B., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. sygn. akt IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247§1 o.p. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 7 marca 1996 r. III ARN 70/95 (opubl. OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258) uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji zostały zawarte w sposób wyczerpujący w art. 247 § 1 o.p. W doktrynie przyjmuje się, że powyższe przesłanki nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Strona skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze skierowanej do sądu wskazywała, jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2006 r. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ewentualnie art. 247 § 1 pkt 7 o.p. Zdaniem Skarżącego, sporna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa jak również jest nieważna z powodu niezgodności z wyraźnie wskazanym przepisem prawa w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, albowiem podatek powinien być naliczony w wysokości 3,1% a nie 65 % jak uczynił to organ. W ocenie Sądu podniesiony przez Skarżącego zarzut, dotyczący rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z dnia [...] października 2006 r. jest niezasadny. Pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taki zarzut nie jest uprawniony względem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Podkreślić należy, że kwestionowana decyzja dotyczyła rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki Audi. Została ona wydana w dniu [...] października 2006 r., a zatem w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa. Jak słusznie zaznaczył organ, żaden z przepisów stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. nie został uchylony, zmieniony lub nie została stwierdzona jego nieważność bądź sprzeczność w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, dlatego też nie można mówić w tym przypadku o rażącym naruszeniu prawa. Zaznaczyć należy, iż podnoszona w skardze okoliczność, nie uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, nie mogła mieć wpływu na ocenę, czy w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa. Zaznaczyć przede wszystkim należy, iż powyższe orzeczenie ETS zapadło po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. decyzji, a zatem oczywistym jest, że organ wydający decyzję nie mógł znać jego treści. Dodatkowo wskazać należy, iż wyrok ETS dotyczy innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie, albowiem odnosi się do oceny zgodności z przepisami wspólnotowymi, polskiej akcyzy nakładanej w związku z przekroczeniem przez pojazdy osobowe granicy a nie akcyzy nakładanej w związku ze sprzedażą takich pojazdów przed pierwszą rejestracją. Przyjmując jednakże, że treść orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, mogła mieć wpływ na prawidłowość decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2006 r., strona skarżąca stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. powinna była wystąpić do organu z wnioskiem o wznowienie zakończonego postępowania podatkowego a nie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Zaznaczyć jednakże należy, iż termin na zgłoszenie takiego wniosku, stosownie do art. 241 § 1 pkt. 2 o.p. wynosił miesiąc od publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, który to termin już upłynął. Podobnie należało ocenić zarzut nie uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, wydania przez sądy powszechne wyroków dotyczących odpowiedzialności karno - skarbowej Skarżącego, w związku z określeniem przez organy należności podatkowych. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie karnej nie mają bezpośredniego wpływu na zgodność z prawem zapadłego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Postępowanie karne dotyczy odpowiedzialności karnej osoby za popełniony czyn, natomiast postępowanie podatkowe dotyczy powstania zobowiązania podatkowego. Przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju i nie ma żadnego zbiegu tych postępowań. Jak słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, wyrok Sądu Rejonowego w S. został wydany zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu karnego skarbowego uwzględniając konsekwencje dokonanej zmiany ustawy w okresie między popełnieniem czynu przez sprawcę a wydaniem wyroku. Sąd zastosował przepisy korzystniejsze dla sprawcy, w związku z czym orzekł o obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 764,00 zł a nie w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2006 r. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia w sprawie zasady państwa prawa, uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu Sąd pragnie jedynie zaznaczyć, że uiszczona przez Skarżącego kwota należności publicznoprawnej orzeczonej w wyroku Sądu Rejonowego w S. powinna zostać rozliczona przez organy podatkowe jako spłata części zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż kwota 764,00 zł, mimo iż orzeczona w postępowaniu karnym, została uiszczona przez Skarżącego tytułem należności publicznoprawnej - podatku akcyzowego, a zatem stanowi spłatę ciążącej na Skarżącym zaległości w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Audi A6 przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W ocenie Sądu w sprawie nie zachodziła także przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wskazana w art. 247 § 1 pkt 7 o.p. Wbrew stanowisku Skarżącego, żaden z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, nie wskazuje, aby decyzja z dnia [...] października 2006 r., zawiera wadę powodującą jej nieważność. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w B., że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 210, poz. 1551), zostało opublikowane w dzienniku urzędowym z dnia 23 listopada 2006 r. i weszło w życie z dniem 1 grudnia 2006 r. Tym samym, w dniu wydawania decyzji ([...] października 2006 r.) powyższe rozporządzenie nie obowiązywało a zatem jego przepisy nie mogły być zastosowane. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z § 2 powyższego rozporządzenia, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy art. 247 § 1 pkt. 3 i 7 o.p. stwierdzając, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2006 r. Organom nie można zarzucić naruszenia prawa w sytuacji, w której Skarżący, mimo możliwości wyeliminowania nieprawidłowej decyzji z obrotu prawnego z takiego prawa nie skorzystał, nie składając we właściwym terminie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, iż z uwagi na treść art. 241 § 1 pkt 2 o.p. postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie mogło zostać wszczęte z urzędu, a jedynie na wniosek Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.