I SA/Bk 63/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. PPHU "A." z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzeczy skarżącego W. B. kwotę 3.027 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., orzekł o odpowiedzialności W. J. B., jako członka zarządu spółki z o.o. "[...] A." w B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie łącznej kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z danymi zawartymi w aktach rejestrowych spółki "[...] AUTO" (KRS [...]), w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki, tj. od czerwca do października 2003 r., W. J. B. był prezesem i jedynym członkiem zarządu spółki. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że nie dokonano skutecznego zgłoszenia upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. Organ uznał również, że wskazane przez stronę wierzytelności bądź nie istnieją bądź uniemożliwiają zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Decyzją z [...] marca 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiąc październik 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazał, że nie stanowi okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności fakt pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu społecznie ani też podjęte działania w celu naprawy sytuacji spółki. Organ uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we "właściwym czasie" i nie zostało wskazane mienie, z którego jest realna możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Podkreślił, że wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej ciąży na członku zarządu spółki z o.o., a w uzasadnieniu decyzji I instancji przekonująco wyjaśniono brak tych przesłanek. Występowania takich przesłanek nie stwierdził także organ II instancji. Z uwagi na to, że obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A." W. B. pełnił do 15 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za październik 2003 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W. J. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniósł, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 183, art. 190 §1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art.210 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący potrzymał większość zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podniósł, że termin zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. upływał w dniu 20 października 2003 r. i dopiero od dnia następnego po dacie płatności można mówić o powstaniu zaległości podatkowej. Tymczasem skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu 15 października 2003r., a w tej dacie nie powstała jeszcze zaległość w zapłacie podatku za wrzesień 2003r., wobec czego nie może ponosić za nią odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 191/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych dotyczące niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest uzasadnione i oparte na prawidłowo zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości - każdy z trzech złożonych wniosków został przez sąd prawomocnie zwrócony spółce. Skarżący w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu nie doprowadził następnie do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zgodził się również z organem odwoławczym, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem, zdaniem Sądu, zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności W. B., jako członka zarządu Spółki [...] "A.", za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące powstały bowiem i przerodziły się w zaległość podatkową w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Tym niemniej za wadliwe Sąd uznał decyzje organów podatkowych w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla przyjęcia posiłkowej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki, konieczne jest, aby osoba pociągnięta do tej odpowiedzialności, pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Wobec tego Sąd uznał, że skoro skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu z dniem 15 października 2003 r., nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu VAT za wrzesień 2003 r. Sąd dopatrzył się też wadliwości decyzji organów podatkowych w zakresie wyliczonych odsetek od zaległości podatkowych. Wskazał również, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiąc październik i umarzając postępowanie w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej nie skorygował właściwie rozstrzygnięcia. W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego polegającą na błędnej wykładni art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., kiedy z wykładni art. 116 § 1 i 2 wynika, iż skarżący taką odpowiedzialność ponosi. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia czy członek zarządu będzie odpowiadał za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej istotne jest, czy w czasie, w którym pełnił funkcję członka zarządu powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową. Natomiast, to czy zaległość podatkowa powstała po okresie, w którym podmiot pełnił funkcję członka zarządu, nie będzie miało wpływu na przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Autor skargi kasacyjnej zgodził się natomiast ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii określenia odsetek od zaległości podatkowych oraz skorygowania należności głównej w związku z częściowym uchyleniem decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1409/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu kasacyjnego przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 Ordynacji podatkowej) jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, iż wykładnia językowa art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na to, że przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Przesłanką orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest powstanie zobowiązania (a nie zaległości) podatkowej w czasie pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. NSA zaznaczył, że za przyjętym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (rozdział 15 działu III Ordynacji podatkowej) ustawodawca, normując odpowiedzialność podatkową poszczególnych kategorii osób trzecich, różnie ujmuje moment decydujący dla objęcie tych osób tą odpowiedzialnością - raz istotny jest moment powstania zaległości podatkowej (np. art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113), a innym razem - moment powstania zobowiązania podatkowego, w którym (następnie) powstała zaległość podatkowa (np. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze, art. 117 § 2). Zdaniem NSA nie ma zatem podstaw, aby wbrew wyraźnym zapisom ustawowym, obu tych sytuacji nie rozróżniać. Nie ma potrzeby, przez sięganie do wykładni celowościowej, odstępować od wykładni językowej omawianego przepisu. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie NSA, należy więc stwierdzić, że w tej sprawie organy skarbowe miały podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. B. za zobowiązanie spółki [...]. "A." w podatku od towarów i usług także za miesiąc wrzesień 2003 roku. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki poprzez wykazanie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazanie, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, odnośnie niewykazania przez skarżącego przytoczonych wyżej przesłanek egzoneracyjnych jest uzasadnione i oparte na prawidłowo zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas do złożenia takiego wniosku to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, tj. dający rzeczywistą możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku dłużnika. Należy się również zgodzić z organem odwoławczym, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poza sporem jest, iż organ egzekucyjny bezskutecznie podjął czynności w celu uzyskania od wskazanych przez skarżącego dłużników spółki "A." kwot umożliwiających zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki. Przyjąć zatem należało, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W niniejszej sprawie materiał dowodowy w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2003 r. został należycie zgromadzony i oceniony. Ocena ta była swobodna, przeprowadzona w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i prawami logiki, czemu organy dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Takiej oceny nie zmienia zarzucany przez skarżącego fakt odmowy przez organ podatkowy przesłuchania w charakterze świadka J. W. oraz B. G. oraz dopuszczenia dowodu z dokumentów finansowych spółki na okoliczność wartości dochodów uzyskanych przez spółkę "A." ze sprzedaży artykułów motoryzacyjnych po 15 października 2003 r. Okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie mają jednakże znaczenia dla sprawy, albowiem to skarżący jako członek zarządu obowiązany jest wykazać przesłanki ekskulpujące wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym wartość sprzedaży dokonanej przez spółkę po dniu 15 października 2003 r. nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Istnienia takiego mienia w czasie prowadzenia postępowania podatkowego skarżący nie wskazał. Sąd uznał jednak, że zaskarżoną decyzję należy uchylić z uwagi na fakt naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast w myśl art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zatem w przypadku powstania zaległości podatkowych w tym podatku, odsetki od tych należności winny być naliczane od 26 dnia miesiąca, a nie jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji - od 25 dnia miesiąca. Sąd pragnie również zauważyć, że uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiąc październik i umarzając postępowanie w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej nie skorygował właściwie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nadal łączna kwota należności głównej w podatku od towarów i usług pozostała w niezmienionej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Podkreślić należy, że z powyższymi uchybieniami zaskarżonej decyzji zgodził się pełnomocnik organu, który na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec wagi stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania o przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 tejże ustawy.