I SA/Bk 636/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. G. i A. L. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].08.2014 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz skarżących T. G. i A. L.– G. kwotę 152 zł (słownie: sto pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Aktem notarialnym z [...] sierpnia 2014 r. Rep [...]r., zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży. Z treści ww. aktu notarialnego wynika, że Pan R. Z., działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w B. na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. nr 101, poz. 444 ze zm.) sprzedał małżonkom T. G. i A. G. (dalej powoływani jako Skarżący) do majątku wspólnego stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny numer [...] znajdujący się w domu wielomieszkaniowym przy ul. [...] w B., o powierzchni użytkowej 49,10 m2, wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą), udziałem obejmującym [...] części działki na której dom jest posadowiony oraz z takim samym udziałem w elementach budynku i urządzeniach służących do wspólnego użytku ogółu mieszkańców. Strony umowy oświadczyły, że według wyceny rzeczoznawcy wartość rynkowa przedmiotu umowy wynosi 190.000,00 zł, jednak po zastosowaniu bonifikaty w wysokości 95%, cena sprzedaży została ustalona na kwotę 9 500,00 zł. Notariusz jako płatnik pobrał z tytułu powyższej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3 800,00 zł. W dniu 7 sierpnia 2014 r. Skarżący wystąpili do Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.800,00 zł. Wskazują, że umowa nabycia lokalu mieszkalnego została zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - tj. ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z 28.09.1991 r. o lasach, a w związku z tym korzysta z wyłączenia z podatku na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" użytym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. należy rozumieć ustawę z 21.08.1997 o gospodarce nieruchomościami. Stąd - zdaniem organu - mogą być wyłączone z podatku transakcje zawarte w trybie przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami, natomiast z takiego wyłączenia nie może skorzystać umowa sprzedaży zawarta na podstawie ustawy o lasach. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Analizując treść obowiązujących przepisów, Organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit."g" u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności (sprzedaży nieruchomości) będzie konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. W niniejszej sprawie podstawę przeniesienia własności nieruchomości stanowią przepisy art. 40a ustawy o lasach, który kompleksowo reguluje kwestie zbywania nieruchomości przez Lasy Państwowe, dlatego też nie można przyjąć, że w tym zakresie zastosowanie mają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na powyższą decyzję Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. przez błędne przyjęcie, iż podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych sprzedaż lokalu mieszkalnego na podstawie art. 40a ustawy z dnia 29 września 1991 r. o lasach. Według Skarżących podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), jednak ich zdaniem art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym (tj. ustawie o gospodarce nieruchomościami). Wskazują, że prawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Ich zdaniem z treści art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3 ww. ustawy). Z zapisów § 1 i 2 umowy sprzedaży wynika, że uwzględniono we wzajemnych rozliczeniach stron wszelkie wymogi art. 40a ww. ustawy o lasach, w tym ust. 2, który odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zakresie dotyczącym ustalenia ceny nieruchomości. Z postanowień §1 lit. a umowy sprzedaży wynika, że wartość nieruchomości została określona w operacie szacunkowym, tj. w dokumencie wymienionym w art. 156 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Skarżących umowa sprzedaży z [...] sierpnia 2014 r. jest więc wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi. W przedmiotowej sprawie sporną jest kwestia dotycząca oceny, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz skarżącej podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 40a ustawy o lasach. Dokonując oceny zagadnienia stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że podstawą prawną wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że temu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Trafne zatem jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Taki pogląd wyraził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwagę zasługuje także, na co wskazał NSA w powołanym orzeczeniu, że "art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko". Stanowisko to potwierdza zasadność wniesionej skargi. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi należy uznać je za uzasadnione. W szczególności za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 40a ustawy o lasach przez niezakwalifikowanie tych przepisów, stanowiących podstawę czynności cywilnoprawnej (sprzedaży) jako przepisów o gospodarce nieruchomościami. Art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Z kolei art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawioną w niniejszym orzeczeniu interpretację przepisów prawa materialnego. Ze względu na powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.