I SA/Bk 645/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...], dokonał podatnikowi odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz określił za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.). Naczelnik stwierdził, że M. G. obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez: - I. SA ul. [...] - tytułem "List polecony [...]" (7 faktur o łącznej wartości netto 800.095,10 zł; podatek naliczony 184.021,88 zł); - R.- tytułem "przygotowanie silnika BPM na potrzeby projektu informatycznego" (1 faktura z dnia [...] maja 2015 r. o wartości netto 80.000 zł; podatek naliczony 18.400 zł) - I. Sp. z o.o., ul. [...] - tytułem "Usługi konsultingowe i informatyczne" (1 faktura z dnia [...] czerwca 2015 r. o wartości 147.500 zł netto; podatek naliczony 33.925 zł) - które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy I instancji wskazał także, że nie odzwierciedlają również stanu faktycznego faktury wystawione przez podatnika na rzecz: - C. Sp. z o.o., ul. [...] -tytułem wykonania kolejno I, II i III etapu systemu IT zgodnie z umową (3 faktury o łącznej wartości netto 357.000 zł + VAT 82.110 zł); - E. ul, [...] - tytułem "świadczenie usług marketingowych" (9 faktur o łącznej wartości netto 56.097,55 + VAT 12.902,45 zł). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w rzeczywistości nie doszło do nabycia i sprzedaży ww. "usług" wynikających z poszczególnych faktur. Nie godząc się z ustaleniami decyzji organu I instancji strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie. Pismami z dnia [...] kwietnia 2019 r., [...] maja 2019 r. i [...] lipca 2019 r. strona uzupełniła odwołanie w większości powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu i dodatkowo wniosła o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i szeregu dowodów, jak również dołączyła nowe dowody w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) pismem z dnia [...] maja 2019 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego, co też organ uczynił przesyłając dnia [...] czerwca 2019 r. akta sprawy wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym. DIAS, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. o Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Wskazał, że przeprowadzone na jego zlecenie dowody w postaci przesłuchań świadków: M. G., G. R., R. K. i G. K., tj. właściciela i pracowników firmy E. oraz dowodów załączonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym poddały w wątpliwość stanowisko organu I instancji mówiące o niedokonaniu, wynikających z 9 spornych faktur, usług marketingowych przez M. G. na rzecz firmy E. DIAS stwierdził, że podatnik nie może być obciążony skutkami braków i nieścisłości w materiale dowodowym, które nie mogą jednocześnie być podstawą negatywnych dla niego ustaleń. W ocenie organu odwoławczego istnieje szansa, że wątpliwości dotyczące spornych 9 faktur i wynikających z nich usług marketingowych, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, będzie należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji zlecił również wyjaśnienie kwestii rzetelności faktury sprzedaży wystawionej przez podatnika na rzecz spółki W., w której M. G. jest prezesem Zarządu, gdyż w znajdującej się w aktach sprawy kopii protokołu kontroli przeprowadzonej w tej spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontrolujący wskazali, że w ewidencji zakupu tej spółki znajduje się faktura z dnia [...] kwietnia 2015 r. o Nr [...] wystawiona przez G. gdzie jako przedmiot wykazano sprzedaż bazy danych B2B. Kontrolujący ogólnikowo stwierdzili, że faktura ta powinna być traktowana jako "pusta", niepotwierdzająca wykonania jakiejkolwiek czynności, jednakże ta kwestia nie została należycie zbadana. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tut. sąd zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i ar. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż: a) organ II instancji przekazując w trakcie postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] maja 2019 r. sprawę do uzupełnienia dowodów Naczelnikowi US w S. winien był zlecić wykonanie wszystkich czynności dowodowych, b) materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania; 2. art. 229 w związku z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ II instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w pełnym zakresie i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. oprzez ich niezastosowanie co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż: a) nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącego lub jego kontrahentów; b) organ I instancji popełnił w sprawie szereg istotnych błędów proceduralnych, szczególnie w trakcie kontroli podatkowej. Mając powyższe uchybienia na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, tut. sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, co z kolei skutkowało stwierdzeniem braku zasadności skargi wywiedzionej przez skarżącego. Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w której dokonano podatnikowi odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz określono za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie istniała przesłanka z art. 233 § 2 o.p., umożliwiająca organowi odwoławczemu uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem DIAS rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i pismach złożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym. W ocenie skarżącego takie rozstrzygnięcie było nieprawidłowe, albowiem DIAS powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie bądź wydać decyzję merytoryczną, rozstrzygającą o istocie sprawy, gdyż posiadał wszystkie niezbędne do tego informacje. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie należało podzielić stanowisko DIAS, który stanął na stanowisku, że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji tego organu w zakresie rzetelności faktury z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] wystawionej przez G. rzecz spółki W., gdzie jako przedmiot wykazano sprzedaż bazy danych B2B, gdyż faktura ta nie została przez kontrolujących należycie zbadana i oceniona. Organ odwoławczy nie mógł w tym zakresie dokonać oceny dowodów, gdyż postępowanie dowodowe mające na calu ustalenie rzetelności ww. faktury w ogóle nie miało miejsca, a kontrolujący zaprzestali jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że faktura ta winna zostać potraktowana jako pusta, niepotwierdzająca dokonania jakiejkolwiek czynności. W ocenie sądu, takie stwierdzenie, bez należytego zbadania okoliczności jej wystawienia, było niedopuszczalne, a co za tym idzie – organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu I instancji odnośnie rzekomego niedokonania transakcji wynikających ze spornych 9 faktur wystawionych przez M. G. na rzecz E. wskazać należy, że organ I instancji, w zaskarżonej decyzji, uznał, że materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej sprzedaży usług marketingowych dokonanej przez skarżącego na rzecz E. Wskazywał, że strona nie udokumentowała w sposób należyty i wiarygodny świadczenia tych usług na rzecz firmy ojca, w wyniku czego organ pierwszej instancji uznał, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały jedynie charakter "papierowy". W efekcie takich ustaleń organ podatkowy zmniejszył w rozliczeniach za II, III i IV kwartał 2015 r. podatek należny wynikający ze spornych faktur i jednocześnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty wynikające z tych faktur. W tej kwestii, w ocenie tut. sądu, z przeprowadzonych podczas postępowania uzupełniającego dowodów w postaci przesłuchań świadków: M. G., G. R., R. K. tj. właściciela i pracowników firmy E. wynika, że Firma G., której właścicielem jest M. G. rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz firmy E. Świadkowie podali między innymi, że M. G. zajmował się tworzeniem i administrowaniem strony internetowej i sklepu internetowego, zarządzaniem serwerem i jego naprawą, domeną tej firmy i pocztą na serwerze, działaniami marketingowymi typu reklamy, ulotki, banery, pozyskiwaniem nowych klientów, zapotrzebowaniem na towary i sprawdzaniem działań firm konkurencyjnych. Przesłuchani świadkowie stwierdzili, że widzieli efekty pracy M. G., tj. ulotki, gazetki, wizytówki i słyszały reklamy w radio. Wskazali, że zgłaszali różne problemy z serwerem lub pocztą do M. G. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS w wydanej decyzji, strona skarżąca do pisma z dnia [...] lipca 2019 r. załączyła wydruki z korespondencji mailowej pomiędzy M. G. a E.z kontrolowanego okresu, w której podatnik przesyła do firmy ojca między innymi dokumenty "tabelka2.doc", "wizyt.gl.edr- wizytówka dla Corel 11" oraz 3 załączniki w postaci zdjęć sklepu i urządzeń. Strona załączyła też inne wydruki mailowe z korespondencji z różnymi osobami, gdzie np. w tytule figuruje "Regulamin E." lub informujące o wysłaniu przez określone podmioty poszczególnych towarów na firmę E. Wyżej wymienione dowody bezsprzecznie wskazują, że 9 spornych faktur rzeczywiście odzwierciadla transakcje zawarte pomiędzy tymi podmiotami, gdyż skarżący w kontrolowanym okresie świadczył usługi na rzecz firmy ojca. W tym zakresie, na obecnym etapie postępowania, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i daje pełny obraz zawieranych pomiędzy tymi podmiotami transakcji. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w znajdującej się w aktach wyłączonych kopii protokołu z kontroli w spółce W. SP. z o.o. z dnia [...] września 2018 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - w której to spółce prezesem Zarządu jest M. G. - kontrolujący wskazali, że w ewidencji zakupu tej spółki znajduje się faktura z dnia [...] kwietnia 2015 r. o Nr [...] wystawiona przez G., gdzie jako przedmiot wykazano sprzedaż bazy danych B2B. Kontrolujący jedynie ogólnikowo stwierdzili, że ww. faktura powinna zostać potraktowana jako "pusta" niepotwierdzająca wykonania jakiejkolwiek czynności, jednakże w żaden sposób nie uzasadnili takiego stanowiska. Skoro powyższa faktura nie została należycie zbadane w niniejszej sprawie, to bez wątpienia okoliczność ta wymaga pozyskania oraz oceny aktualnych ustaleń i dowodów w powyższym zakresie. Wskazać w tym miejscy należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., czyli jest to tzw. decyzja kasacyjna (tj. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia). Zgodnie z tą regulacją, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest zatem dopuszczalne wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując zatem kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 o.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 o.p., stanowiłoby zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 o.p.). Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15, LEX nr 1969659). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13, LEX nr 1666167). Z pespektywy art. 233 § 2 o.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach ordynacji podatkowej przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15, LEX nr 1967337). Warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 o.p, zgodnie z którym: organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" - J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.). Już tylko z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2010 r. II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku) (Lex nr 663261, podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że, w ocenie tut. sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 o.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący we wniesionej skardze podnosił zarzut naruszenia dwuinstacyjności postępowania. Wskazać należy, że zarzut ten okazał się całkowicie chybiony, albowiem wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy E., doprowadzą do wydania na rzecz skarżącego korzystnej decyzji w tym zakresie, gdyż w wyniku czynności wykonanych przez organ pierwszej instancji na zlecenie DIAS udowodnione zostało, że faktury te odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście miały miejsce. Odnosząc się jednak do faktury z dnia [...] kwietnia 2015 r. o Nr [...] wystawionej przez G. na rzecz spółki W., gdzie jako przedmiot wykazano sprzedaż bazy danych B2B, wskazania wymaga, że organ odwoławczy nie mógł w tym zakresie dokonać ponownej oceny przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów, gdyż organ ten takich dowodów nie zgromadził, a nie jest rolą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie. W sytuacji, w której organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Gl 192/19, LEX nr 2687352). Zatem, odwrotnie do argumentów podnoszonych przez skarżącego, to właśnie rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy w tym zakresie pozbawiłoby go możliwości dwukrotnego rozpoznania jego sprawy. A każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1334/18, LEX nr 2551410). Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 o.p. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2018 r., III SA/Gl 143/18, LEX nr 2511267). Za niedopuszczalną należy bowiem uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2019 r., I SA/Op 191/19, LEX nr 2716318). Zdaniem sądu, wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy wymagające wyjaśnienia, zmierzają do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres. Zasadnicze znaczenie w tych ramach ma niewątpliwie kwestia ustalenia przez organ podatkowy prawidłowego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz dokładnego zbadania czy faktura z dnia [...] kwietnia 2015 r. o Nr [...] wystawiona przez G. na rzecz spółki W., gdzie jako przedmiot wykazano sprzedaż bazy danych B2B, odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce. Organ odwoławczy uzasadnił szczegółowo w zaskarżonej decyzji konieczność wyjaśnienia wskazanych w niej okoliczności sprawy, które nie były przedmiotem ustaleń w pierwszej instancji, a sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2019 r., I SA/Rz 541/19, LEX nr 2734963). W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 127 i art. 121 o.p. Konsekwencją przyjęcia przez sąd, że zasadnie w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, jest brak podstaw prawnych do zastosowania art. 229 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem sądu, zakres prowadzenia powstępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie wykracza poza ramy zakreślone art. 229 o.p. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie I FSK 800/17, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (LEX nr 2700677). Taka sytuacja, jak wskazano już wcześniej, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ II instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w pełnym zakresie i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a także art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i ar. 127 ustawy o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż, jak już zostało szczegółowo wyjaśnione powyżej – taka decyzja organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie była prawidłowa. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, umożliwiających wydanie takiego rozstrzygnięcia, co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast' umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącego lub jego kontrahentów, a ponadto organ I instancji popełnił w sprawie szereg istotnych błędów proceduralnych, szczególnie w trakcie kontroli podatkowej. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydaje taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, gdyż, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na tym etapie postępowania nie można jednoznacznie stwierdzić, że nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącego lub jego kontrahentów, gdyż w tym celu niezbędne jest ustalenie rzetelności faktury wystawionej przez skarżącego rzecz spółki W. DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie tej faktury. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na odpowiednią subsumcję przepisów prawa materialnego. Skarżący wskazywał również na bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na szereg błędów proceduralnych, szczególnie w trakcie kontroli podatkowej, twierdząc, że przez wskazane błędy dowody z kontroli są sprzeczne z prawem i nie mogą stanowić materiału sprawy. Jako nieprawidłowości wymienia: - przekroczenie 12 dniowego czasu trwania kontroli podatkowej; - niezawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; - niezgodne ze stanem rzeczywistym uzasadnienie postanowień o przedłużeniu czasu trwania kontroli. Jak jednak słusznie zauważył DIAS - te zarzuty są bezzasadne. Takie same zarzuty strona skierowała już w "Ponagleniu na niezałatwienie sprawy w terminie" z dnia [...] marca 2017 r., który stanowisko w tej kwestii wyraził w postanowieniu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. (tom II, karty 157-160 akt administracyjnych). Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony skarżącej, iż sporządzając w trakcie postępowania podatkowego protokół z badania ksiąg organ dokonał niedopuszczalnego obejścia przepisów ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - przepisy ordynacji podatkowej nie zabraniają, po sporządzeniu protokołu z kontroli i po wszczęciu postępowania podatkowego, sporządzania protokołu z badania ksiąg. Jeżeli organ podatkowy podczas prowadzonego postępowania dokona jeszcze innych ustaleń niż wskazane w sporządzonym wcześniej protokole z kontroli to ma wręcz obowiązek - stosownie do art. 193 o.p. sporządzenia protokołu z badania ksiąg i wskazania za jaki okres i w jakiej części księgi są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy - co też organ I instancji uczynił sporządzając protokół z dnia [...] listopada 2018 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego - nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121 i 123 tej ustawy ani art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również przepisów Konstytucji RP. Na marginesie należy wskazać, że wydając decyzję kasacyjną zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy nie orzekł na niekorzyść strony. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1114/17, LEX nr 2446341). Określenie "na niekorzyść strony" (sformułowane w art. 234 o.p.) należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Go 139/2019, LEX nr 2681501). Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 o.p., dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim jednak związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1148/17, LEX nr 2481436). Końcowo wskazać należy, że w sytuacji, gdyby organ odwoławczy zdecydował się na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, takie rozstrzygnięcie na obecnym etapie przedmiotowej sprawy należałoby uznać za przedwczesne, gdyż, w ocenie sądu, organ pierwszej instancji nie pochylił się nad fakturą wystawioną przez skarżącego rzecz spółki W. Postępowanie dowodowe wymaga w tym zakresie uzupełnienia i dopiero na podstawie pełnego materiału dowodowego możliwe będzie wydanie prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia. Ocena stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a następnie zastosowanie przepisów prawa materialnego, może bowiem być dokonana po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Skoro zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, to przesądzenie spornej kwestii opodatkowania wykonywanych przez stronę czynności na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Subsumpcja przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy możliwa jest bowiem jedynie w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika z powyższych rozważań - organ odwoławczy zasadnie uchylił zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie. Również strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że wydanie decyzji kasacyjnej podyktowane zostało koniecznością ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak naruszeń przepisów postępowania skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, sąd skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.