I SA/Bk 65/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. oraz za styczeń i luty 2006 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...].09.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] w B., dalej powoływany jako Skarżący, wysokość opłaty paliwowej za miesiące: – listopada 2005 r. w wysokości 796,30 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 0,00 zł, – grudzień 2005 r. w wysokości 7744,90 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 6 789,00 zł, – styczeń 2006 r. w wysokości 606,60 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 0,00 zł – luty 2006 r. w wysokości 530,90 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 0,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 19 ust. 1, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37! ustawy z dnia 27.10.1997 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2571 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 4, 51 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia n1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy nie ustalono skąd pochodziło paliwo rzekomo sprzedane przez Skarżącego i nie wiadomo, czy ta dostawa była zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, a także czy producent lub importer nie opłacił już wymaganych prawem należności celnych, niemożliwym jest ustalenie wysokości zarówno akcyzy jak i opłaty paliwowej. Zaznaczył, że punktem wyjścia do jakichkolwiek rozważań i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego powinno być ustalenie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a ustaleń tych nie można dokonać bez wyjaśnień osób zaangażowanych w rzekomą sprzedaż gazu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie Skarżącego wykazała, że dokonywał on sprzedaży gazu propan-butan, bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Tym samym zaniżył, co znajduje odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach podatkowych, zobowiązanie w podatku akcyzowym, za okres listopad 2005 - luty 2006 na łączną kwotę 19 132,00 zł. Wskazując na powyższe oraz powołując przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, organ stwierdził, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej opłatą paliwową. Stawka opłaty paliwowej, stosownie do art. 37m ust. 1 cytowanej ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu, zaś podstawą jej obliczenia jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący został zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej za miesiące od listopada 2005 r. do lutego 2006 r. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 37m ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawek opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r., w kwotach obowiązujących w 2005 r. i niezastosowanie stawki opłaty paliwowej za rok 2006 określonej przez Ministra Transportu i Budownictwa w obwieszczeniu z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006 (M.P. Nr 80, poz. 1144). W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że stawka opłaty paliwowej, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu i Budownictwa z 6 grudnia 2005 r., za 2006 r. wynosi 107,63 zł, zaś organy przyjęły stawką 105 zł, obowiązującą w 2005 r. Stanowi to istotne naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczących opłaty paliwowej, co powoduje, że przedmiotowa decyzja i poprzedzająca ją decyzją organu I instancji winny zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie uznał zarzut nieprawidłowego zastosowania stawek opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. za zasadny, albowiem organy obu instancji, za styczeń i luty 2006 r. błędnie zastosowały niższą stawką opłaty, obowiązującą w 2005 r. Tym niemniej, wskazał, że organ II instancji, rozpoznając odwołanie Skarżącego, nie mógł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i uchylić zaskarżonej decyzji w części i określić wysokość opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości za styczeń i luty 2006 r., albowiem przepis art. 234 o.p. nie zezwala organowi odwoławczemu rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej się. Natomiast uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia mogło spowodować przedawnienie obowiązku zapłaty paliwowej za miesiąc listopad 2005 r., albowiem ten przedawniał się z końcem 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Tym niemniej, należy pamiętać, że stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na wstępie należy zaznaczyć, iż strona skarżąca w złożonej skardze nie kwestionowała prawidłowości i zasadności wyliczenia opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji za powyższy okres, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, także nie dostrzegł naruszenia prawa, uzasadniającego uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji. Podkreślić należy, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące od listopada 2005 r. do lutego 2006 r. Obie decyzje zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokami z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 572/10) oraz z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 571/10) oddalił skargi Skarżącego - oba wyroki nieprawomocne. Zdaniem Sądu, w obu sprawach, zebrany materiał dowodowy dawał organom podstawy do stwierdzenia, iż Skarżący w prowadzonej w listopadzie i grudniu 2005 r. oraz styczniu i lutym 2006 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu sprzedaży gazu, przez co zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te okresy. Z powyższym stanowiskiem zgadza się Sąd w składzie rozpoznającym także niniejszą sprawę, uznając że istniały podstawy do określenia Skarżącemu opłaty paliwowej z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gazu propan - butan. Przyjąć zatem należało, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r. nie narusza prawa, co skutkuje tym, że poniższe rozważania należy ograniczyć wyłącznie do części decyzji dotyczącej określenia opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. Wskazując na kompetencje sądu administracyjnego, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (określenie stawki opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. w niższej wysokości od należnej), jednakże z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. Fakt błędnego określenia przez organy obu instancji stawek opłaty paliwowej Skarżącemu za styczeń i luty 2006 r., był bezsporny, co wynika z odpowiedzi organu na skargę. Dyrektor Izby Celnej w B. przyznał, że wyliczając opłatę paliwową za oba miesiące 2006 r. organy zastosowały stawkę opłaty paliwowej w wysokości 105,00 zł obowiązującą w roku 2005. Tymczasem art. 37m ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadził regulację, iż stawka opłaty paliwowej od roku 2005 ulega zmianie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawka ulega zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. W związku z powyższym Minister Transportu i Budownictwa na podstawie art. 37m ust. 4 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ogłosił stawkę opłaty paliwowej, na rok 2006 w wysokości 107,63 zł (Obwieszczenie Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006, M.P. Nr 80, poz. 1144). Pozostaje do oceny, czy powyższy fakt naruszenia prawa materialnego przez organy uzasadniał uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. W wyniku błędnego zastosowania przez organy obu instancji zaniżonej stawki opłaty paliwowej Skarżącemu została określona za styczeń i luty 2006 r. opłata paliwowa w wysokości niższej od należnej. Tym samym, wydana decyzja, w swej istocie, jest korzystna dla Skarżącego, albowiem nakłada na niego obowiązek w kwocie niższej, niż wynika on z przepisów prawa. Wyżej wskazane uchybienie części zaskarżonej decyzji powinno skutkować wyeliminowaniem części takiego aktu z obrotu prawnego. Jednakże w niniejszej sprawie trzeba rozważyć, jakie byłyby skutki uchylającego wyroku Sądu w kontekście zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. Na sądzie administracyjnym ciąży – zgodnie z art. 153 p.p.s.a - obowiązek wyrażenia w wyroku wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W doktrynie podkreśla się, że w zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd za błędne i - wreszcie - jakie zdaniem sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (zob.: M. Romańska, T. Woś: "Niewykonywanie" wyroków sądu administracyjnego i uprawnienia z tym związane (art. 154 p.p.s.a.), Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 3, s. 30). Stwierdzenie zaś, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację Skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Na gruncie niniejszej sprawy wyrażona została ocena prawna, w której Sąd zakwestionował przyjętą przez organy - wbrew treści art. 37m ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - stawkę opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. Błąd organów obydwu instancji doprowadził zaś do określenia Skarżącemu stawki opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r. w mniejszej niż wymagana przepisami prawa wysokości. Skutkiem powyższego poglądu jest to, że po uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r., nie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie zgodne z prawem, które jednocześnie nie pogarszałoby sytuacji prawnej strony skarżącej. Oczywistym bowiem jest, że ewentualna nowa decyzja organu, uwzględniająca właściwą stawkę opłaty paliwowej, byłaby niekorzystna dla Skarżącego. Aby zapobiec takiej sytuacji Sąd musiałby zobowiązać Dyrektora Izby Celnej do wydania decyzji niezgodnej z prawem, gdyż tylko decyzja nielegalna byłaby korzystna dla strony skarżącej, co pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą praworządności. Podkreślić należy, iż ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stycznia i lutego 2006 r., nie pozbawiłoby organów możliwości orzekania z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty paliwowej z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w zw. z art. 37q i 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Wniesienie w niniejszej sprawie skargi do sądu administracyjnego w dniu 28 stycznia 2011 r. (k. 9 akt) spowodowało, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, a zatem po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego zaskarżoną decyzję w części, organy miałyby jeszcze możliwość orzekania w sprawie. Tym samym, ewentualny wyrok uchylający zaskarżoną decyzję w części, nie byłby korzystny dla Skarżącego, także z tej przyczyny. Nie bez znaczenia ma również fakt, iż z akt administracyjnych wynika, że cała należność wynikająca z zaskarżonej decyzji (zarówno za 2005 jak i 2006 r.) została wyegzekwowana przez organ w dniu 31 grudnia 2010 r. (k. 225 akt administracyjnych). Z tego względu należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić, pomimo wyżej wskazanego, błędnego zastosowania przez organy podatkowe, stawki opłaty paliwowej za styczeń i luty 2006 r.