I SA/Bk 652/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do listopada 2017 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS" lub "organ") z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], w której określono A. S. (dalej powoływana jako "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 8.736,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym zobowiązania w kwocie 940.00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego ustalono, że pomimo braku wpisu do CEiDG w 2017 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu artykułami przemysłowymi. Jak wskazał organ, ustaleń tych dokonano na podstawie informacji pozyskanych od firm kurierskich i pośredniczących w dostarczeniu przesyłek, które pozwoliły na zidentyfikowanie podmiotów od których skarżąca dokonywała zakupu towarów. Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami związanymi z Centrum Handlowym w W. Nie prowadziła w 2017 r. żadnej ewidencji rejestrującej zarówno uzyskiwane przychody ze sprzedaży towarów handlowych jak i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Na wezwanie organu pierwszej instancji nie przedłożyła również dowodów zakupu towarów handlowych. Zdaniem DIAS wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, również ze względu na brak odpowiedzi na wielokrotne wezwania do podmiotów, od których skarżąca dokonywała nabycia towarów handlowych. DIAS opisał przyjętą przez organ I instancji metodę oszacowania wskazując, że oszacowanie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie powinno prowadzić do ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, do wyliczenia której należy zastosować wartość marży. Do wyliczenia średniej marży stosowanej przez skarżącą, organ pierwszej instancji zastosował marżę zrealizowaną przez męża w wysokości 60,59%. Przeprowadzając czynności sprawdzające organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji przychodów wykazanych przez męża skarżącej w ewidencji przychodów za 2017 r., spisów z natury na początek i koniec roku 2017 oraz faktur dokumentujących zakupu towarów handlowych. Wskazał, iż działalność męża prowadzona była w podobnych warunkach i podobnymi towarami, co dało podstawę do przyjęcia, iż skarżąca mogła stosować marże w podobnej wysokości. Odnośnie natomiast ustalonych kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, iż przeprowadzona analiza wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oparta została na treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."). Dowody na ich poniesienie w postaci informacji przekazanych przez firmy kurierskie i kopii listów przewozowych do doręczonych przesyłek zawierających kwoty pobranej od skarżącej gotówki, pozwoliły organowi na wyliczenie ich wysokości. Organ uznał ponadto za nieuzasadnione zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. DIAS podkreślił, iż przyjęta indywidualna metoda oszacowania, jak i jej wynik znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodał, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "o.p."), nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. W odniesieniu do twierdzenia skarżącej, że marża winna wynosić 30%, organ wskazał, że skarżąca nie uzasadniła tej wysokości, zaś zdaniem DIAS marża w wysokości 60,59% jest rzeczywista i możliwa do zrealizowania w działalności polegającej na handlu artykułami przemysłowymi. Organ ocenił, że wyjaśnienia skarżącej odnośnie osiągniętych dochodów nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami, podobnie odniósł się również do podnoszonej przez skarżącą kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wskazując, że obowiązek wykazania ich poniesienia spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ wskazał natomiast, że strona nie udokumentowała poniesienia wskazywanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji wydatków. Wyjaśniając, z jakich względów nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z pozyskania danych statystycznych odnośnie zyskowności działalności handlowej prowadzonej przez przedsiębiorców w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych, którymi handlowała skarżąca oraz powołania biegłego z zakresu szacowania zyskowności działalności gospodarczej handlowej, organ wskazał, iż przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ nie dostrzegł również innego rodzaju naruszeń przepisów postępowania, wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu. Podkreślił przy tym, że jego zdaniem organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z tego względu DIAS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Sądu zaskarżyła decyzję DIAS w całości, podnosząc zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., tj. określonej w tych przepisach zasadach dążenia do prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania podatkowego poprzez bezkrytyczne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo błędnego ustalenia dochodu podatniczki za 2017 r., tj.: a) bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy przedstawionych w trakcie postępowania, b) bezpodstawne przyjęcie danych o stosowanej przez męża podatniczki marży w wysokości 60,59%, bez pozyskania danych statystycznych lub od innych podmiotów działających w podobnych warunkach, c) nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodów podatniczki, mimo iż stanowią one tak jak przychody składnik podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, 2. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez bezzasadne odmówienie przez organ podatkowy II instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, podczas gdy mogły one w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, w tym w szczególności określenia podstaw opodatkowania w prawidłowej wysokości; 3. art. 23 § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętego przez skarżącą dochodu, w tym w szczególności: a) nie zmierzającej do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania dochodów z działalności handlowej artykułami przemysłowymi, z zastosowaniem nierzeczywistego wskaźnika marży handlowej, b) nieprawidłowe przyjęcie marży w wysokości 60,59% wyłącznie na podstawie danych z działalności męża jako reprezentatywnej dla działalności podatniczki, mimo iż nabywała inny asortyment towarów, c) niepodjęcie współpracy z podatniczką w trakcie postępowania w celu określenia podstawa opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; d) bezpodstawne nieuwzględnienie faktu nabycia części towarów na własne potrzeby, e) nieuwzględnienie szeregu kosztów związanych z działalnością handlową, w szczególności paliwa, wyposażenia, usług obcych czy amortyzacji. f) niezastosowanie żadnej z metod oszacowania, określonych w art. 23 § 3 o.p., mimo istnienia takiej możliwości; 4. art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, w tym w szczególności: a) nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie; b) nierozpatrzenie istotnych okoliczności pominiętych przez organ I instancji, w tym przede wszystkim konieczności prawidłowego określenia marży i kosztów uzyskania przychodów; c) niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów; 3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez: a) wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego i niedostrzeżenie braku uzasadnienia przyjętej przez organ I instancji metody oszacowania, b) całkowite niezrozumienie zarzutu niewyłączenia przez organ I instancji kosztów nabycia części zakupionych rzeczy na potrzeby własne podatnika. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez niezrozumienie przez organ definicji dochodu podatnika opodatkowania dochodu w znacznie zawyżonej wysokości, co wynika z błędnie przyjętej metody oszacowania; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych wydatków, które służyły prowadzonej działalności podatniczki; 3. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od organu podatkowego II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczył prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii podstawowej dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie, tj. faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i powstania w związku z tym dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie skarżącej. Sąd ocenia za prawidłowe ustalenia organu w tym przedmiocie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że skarżąca prowadziła działalność handlową polegającą na obrocie artykułami przemysłowymi. Ustalony w sprawie stan faktyczny wynika jednoznacznie z zebranych w sprawie dowodów. W pierwszej kolejności organ I instancji na podstawie danych udostępnionych przez DIAS zauważył, że skarżąca była w 2017 r. odbiorcą dużej ilości przesyłek kurierskich o znacznej wartości, których nadawcami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie centrum handlowego w W. Organ ustalił, że przesyłki te były dostarczane skarżącej regularnie. Firmy kurierskie dokonujące transportu przesyłek potwierdziły, iż skarżąca była odbiorcą przedmiotowych przesyłek. Zasadnie wykluczono, by dostarczane skarżącej towary były przeznaczone jedynie na jej użytek osobisty ze względu na znaczną ilość i wartość tych towarów. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach ostatecznie przyznała, że dokonywała odsprzedaży części zakupionych towarów. W związku z tym w zasadzie bezspornym jest, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu artykułami przemysłowymi. Skarżąca co prawda wskazywała, że w pewnym zakresie towary zostały przez nią nabyte na własne potrzeby, nie przedstawiła jednak dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość ustalenia organów co do rozmiarów prowadzonej działalności. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast na podstawie § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem wskazane przepisy określają, kiedy organ podatkowy jest uprawniony do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Z jednej strony w § 1 zacytowanego przepisu wskazuje się przesłanki pozytywne dla możliwości skorzystania z instytucji oszacowania, z drugiej zaś ustawodawca w § 2 określił, że nawet przy spełnieniu warunków określonych paragrafem poprzedzającym w pewnych przypadkach organ nie może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Należy zatem ocenić najpierw, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania szacunku, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej zbadać, czy nie wystąpiły przesłanki, które uniemożliwiają jego dokonanie. Podkreślić przy tym należy, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 23 § 1 o.p., na co wskazuje użyty w tym przepisie spójnik "lub". Jak ustalono, mimo prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji przychodów i rozchodów. Nie przedłożyła również dowodów zakupu towarów handlowych (mimo wezwania organu pierwszej instancji). Skarżąca nie odprowadzała również zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu. Należy ocenić, że zaistniała zatem przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 1 o.p., w związku z czym organ był uprawniony do przyjęcia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie zaistniała również przesłanka negatywna zastosowania instytucji oszacowania wynikająca z art. 23 § 2 pkt 1 o.p., gdyż w sprawie nie uzyskano dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że takich dowodów nie dostarczyła również skarżąca, która złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia. W związku z tym oszacowanie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie należy uznać za zasadne, co nie jest w zasadzie kwestionowane w skardze. Zarzuty skarżącej koncentrują się bowiem nie na samym skorzystaniu z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, lecz na przyjęciu niewłaściwej metody oszacowania. Należy w związku z tym zauważyć, że organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p., jednakże wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia, że w myśl art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "zbliżonej wysokości" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Słuszne jest zatem zapatrywanie organu, że zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty. Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, LEX nr 1145409, kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym zaś wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16, LEX nr 2497042). Użyta przez organ I instancji i oceniona jako prawidłowa przez DIAS w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania charakteryzuje się tym, że nie stanowi ona jednej z metod określonych w art. 23 § 3 o.p., co nie stanowi uchybienia tego przepisu, gdyż katalog metod w nim zawartych jest otwarty i pozostawia organowi podatkowemu pewną dozę swobody w tym zakresie, jednak ograniczoną przez cele wynikające z treści art. 23 § 5 o.p. Chybiony jest zatem zarzut skarżącej, że organ nie zastosował metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. W ocenie sądu opracowana przez organ I instancji metoda oszacowania odpowiada celom postawionym przez ustawodawcę w art. 23 § 5, gdyż pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony określić wartość przychodu uzyskanego przez skarżącą. Słusznie organ zauważył, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą była podobna do działalności jej męża, gdyż mąż skarżącej prowadził działalność handlową polegającą na obrocie towarami nabytymi w centrum handlowym w W. Sąd ocenia zatem jako prawidłowe przyjęcie dla działalności skarżącej marży ustalonej w działalności jej męża i wynoszącej 60,59%. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu w zakresie wskazanej marży w stosunku do jej męża, sprzeciwiając się jedynie jej zastosowaniu do oszacowania przychodu w jej działalności. Skarżąca nie przedstawiła jednak przekonujących argumentów, by prowadzoną przez nią działalność uznać za odmienną niż wykonywaną przez jej męża. Również twierdzenia skarżącej o tym, jakoby w rzeczywistości marża wynosiła jedynie 30% nie została poparta jakimikolwiek dowodami. Jeżeli skarżąca wskazywała, że osiągała inną marżę niż przyjęta przez organ podatkowy, winna okoliczność tę udowodnić (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 132/17, LEX nr 2612307). W zakresie ustalonych przez organ kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych należy ustalenia te uznać za prawidłowe, gdyż organ oparł się na zebranym w sprawie materiale dowodowym w postaci informacji przekazanych przez firmy kurierskie i kopii listów przewozowych do doręczonych przesyłek zawierających kwoty pobranej od skarżącej gotówki. Skarżąca czyni również zarzut w stosunku do organu, że ten nie podjął z nią współpracy w trakcie postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania, jednak w tym względzie warto zauważyć, że skarżąca odmówiła składania zeznań w sprawie, poprzestając wyłącznie na pisemnych wyjaśnieniach, które nie zostały poparte dowodami. Trudno zatem dostrzec, by skarżąca przejawiała w niniejszej sprawie wolę współpracy z organami podatkowymi. Wskazywane natomiast przez skarżącą koszty paliwa, wyposażenia, usług obcych czy amortyzacji nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W tym miejscu należy dodać, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2343/16, LEX nr 2566027). Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów, czy też innych dowodów pozwalających na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił również, że towary o niewielkiej wartości nienabyte od podmiotów z centrum handlowego w W. zostały zakwalifikowane jako towary na własne potrzeby skarżącej. Ustalenia w tym zakresie korespondują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w związku z czym Sąd uznaje je za prawidłowe. Z powyżej wskazanych względów nie mógł odnieść oczekiwanego skutku zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania należy uznać za najbardziej odpowiednią w realiach niniejszej sprawy. Organ w sposób należyty uzasadnił również, z jakich względów wybrał opracowaną przez siebie metodę oszacowania. Przechodząc do omówienia pozostałych zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Skarżąca wskazuje zatem na zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie sposób jednak zgodzić się z tym zarzutem. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie został prawidłowo oceniony i wszechstronnie rozpatrzony. W ocenie sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie pomijając żadnych istotnych okoliczności sprawy. Odnośnie marży stosowanej w działalności męża skarżącej, w istocie twierdzenie to zmierza do zakwestionowania przyjętej przez organ metody oszacowania dochodu skarżącej, którą Sąd ocenia jako prawidłową. Oczekiwanie skarżącej, by organ pozyskał dane statystyczne lub dane od innych podmiotów nie było uzasadnione, gdyż organ słusznie zauważył, że działalność męża skarżącej w największym stopniu odpowiada działalności prowadzonej przez samą skarżącą. Sąd po raz kolejny wskazuje również, że jeżeli skarżąca kwestionuje marżę ustaloną przez organ, to winna udowodnić, że powinna być zastosowana marża w odmiennej wysokości. Podobnie należy ocenić zarzut skarżącej, jakoby organ nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Organ ustalił koszty uzyskania przychodów na podstawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli zdaniem skarżącej istniały również inne koszty uzyskania przychodów, to skarżąca powinna przedstawić przekonujące dowody na ich dokonanie, czego jednak nie uczyniła, poprzestając jedynie na twierdzeniach bez poparcia w jakichkolwiek dowodach. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów: pozyskania danych statystycznych odnośnie zyskowności działalności handlowej prowadzonej przez przedsiębiorców w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych, którymi handlowała odwołująca, powołania biegłego z zakresu szacowania zyskowności działalności gospodarczej handlowej, uznania za dowód zakupów na kwotę 36.650 zł na cele osobiste podatniczki, jej rodziny i znajomych. Zarzut skarżącej polega więc na tym, że organ podatkowy II instancji, jej zdaniem, bezzasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Sąd przychylił się do twierdzeń wskazywanych przez DIAS, gdyż w zaskarżonej decyzji stwierdził zasadnie, że przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Co do deklarowanych przez skarżącą zakupów na cele osobiste należy również zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które potwierdziłyby te twierdzenia. Skarżąca negatywnie ocenia również postępowanie przeprowadzone przez DIAS z punktu widzenia przepisów dotyczących postępowania odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p., jak również uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, przez co organ miał naruszyć art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji za całkowicie prawidłowe. Organ w sposób klarowny wyjaśnił motywy, które stały za wydanym rozstrzygnięciem, przedstawił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa. W szczególności nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu uzasadnienie decyzji w zakresie opracowanej metody oszacowania przychodu. Organ I instancji należycie uzasadnił wybór metody oszacowania, zatem niezasadny jest zarzut, że DIAS nie dostrzegł braku uzasadnienia w tym zakresie. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, jakoby DIAS nie zrozumiał zarzutu niewyłączenia przez organ I instancji kosztów nabycia części zakupionych rzeczy na potrzeby własne. Organ II instancji odniósł się bowiem nie tylko do kwestii związanych z wydatkami niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu, ale również wskazał, jakie wydatki uznał za dokonane na cele osobiste, a przez to niewliczające się do przychodu. Sąd ocenia więc uzasadnienie w tym zakresie za wystarczające. Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. DIAS dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, niebudząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Zarzut naruszenia art. 229 o.p. również nie mógł odnieść skutku. Sąd uznał, że w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Wnioski dowodowe skarżącej wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji w części nie zostały uwzględnione, gdyż przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest konsekwencją stanowiska skarżącej odnośnie niewłaściwej jej zdaniem przyjętej w sprawie metody oszacowania. Jednak w ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda oszacowania jest prawidłowa, a przy tym należy podkreślić, że zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania nieodzownie wiąże się z pewnym ryzykiem, że wynik szacowania nie będzie zbieżny z rzeczywistą podstawą opodatkowania. Brak jest podstaw, by twierdzić, że dochód skarżącej został oszacowany przez organ w znacznie zawyżonej wysokości, jak twierdzi skarżąca. Nie budzi zastrzeżeń Sądu zarówno przyjęta przez organ I instancji marża, ustalona w stosunku do męża skarżącej, a następnie zastosowana wobec skarżącej, jak również uwzględnione przez organ koszty uzyskania przychodu. W zakresie kosztów uzyskania przychodu skarżąca również nie podzieliła stanowiska DIAS i zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak należy zaznaczyć po raz kolejny, że skarżąca powinna udokumentować określone wydatki, jeżeli mają one być uznane za koszty uzyskania przychodu. Skarżąca poprzestała jednak wyłącznie na twierdzeniach, nie przedstawiając żadnych dowodów, które by to potwierdzały. Zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. również nie był zasadny. Właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję, w której określił inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania podatkowego, a którą to utrzymał w mocy DIAS w zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził, by postępowanie przez organami I i II instancji było wadliwe, a w szczególności by nieprawidłowo ustalono dane do określenia podstawy opodatkowania, w związku z czym zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).