I SA/Bk 667/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. określił P.P.U.H. S. R. z siedzibą w D. (dalej powoływany także jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 74.904,00 zł, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2017 określił wysokość opłaty paliwowej za ten sam miesiąc w kwocie 15 652 zł. Organ w uzasadnieniu decyzji w zakresie opłaty paliwowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2012 r. kontroli cystern o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] należących Skarżącego przez funkcjonariuszy I Referatu Grupy Mobilnej w B. ujawniono przewóz oleju napędowego o kodzie CN 27101943 z Litwy do kraju, na podstawie dokumentów e-AD, które nie były zgłoszone w systemie EMCS PL - elektroniczny system przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37I ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o, ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako ustawa o autostradach) - poprzez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 15 652,00 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lutego 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. w miejscowości B., funkcjonariusze I Referatu Grupa Mobilna w B. przeprowadzili kontrolę środków transportu o numerach rejestracyjnych [...] należących do firmy Skarżącego. Z dokumentów przewozowych [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. i Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r, wynikało, że w cysternach przewożony był olej napędowy o kodzie CN B7101943. W obu dokumentach podany był lokalny nr referencyjny dokumentów e-AD [...] towarzyszących przesyłkom. Przedstawione przez kierowców dokumenty e-AD o stosownych numerach, mimo iż były zgodne z dokumentami CMR, po zweryfikowaniu w systemie EMCS PL były nieprawidłowe. W dokumentach tych widniały inne podmioty wysyłające towar, inni odbiorcy oraz inne podmioty organizujące transport. Z systemu EMCS PL wynikało, że oba przewozy wyrobów akcyzowych zostały już zakończone, czego dowodem był wygenerowany dokument raportu odbioru towarów w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że podczas przemieszczania skontrolowanego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oleju napędowego posłużono się dokumentami e-AD o tych samych numerach referencyjnych do wykonania więcej niż jednego transportu. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] stycznia 2017 r. wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ wskazując na brzmienie art. art. 37h ust. 1 i 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1997 r. o autostradach, stwierdził że Skarżący, skoro ciąży na nim obowiązek w podatku akcyzowym, jest zobowiązany również do uiszczenia opłaty paliwowej. Organ za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie opłaty paliwowej jest konsekwencją wydania względem Skarżącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dlatego też bezprzedmiotowym, w niniejszym postępowaniu okazały się zarzuty dotyczące błędnego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; - art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu z art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37l ust.1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust.1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy o autostradach; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe w zakresie uzasadnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji dla podatnika; - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust.1 pkt. 1 oraz art. 37q ustawy o autostradach poprzez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 15 652,00 zł z terminem płatności na dzień 25 maja 2012 r., co stanowi rażące naruszenie prawa; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie w podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że ten nie miał nigdy do czynienia z dokumentami e-AD, nie miał też żadnej wiedzy odnośnie lokalnych nr referencyjnych dokumentów e-AD [...] towarzyszących kwestionowanym przesyłkom. Na żadnym etapie postępowania organ nie podjął czynności mogących wyjaśnić, skąd Skarżący miałby posiadać wiedzę odnośnie danych dotyczących zakończonego już przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentów e-AD o nr [...]. Organ podatkowy zignorował również fakt, iż dostawa według kwestionowanych dokumentów miała być dostarczona do znanego kierowcom z uprzednich dostaw składu podatkowego w S. tj. S. L. L., pomimo iż przesłuchany w charakterze świadka L. L. zaprzeczył aby dokonywał takiego zlecenia. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że akta sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r., po zapoznaniu się z nimi przez Skarżącego w dniu 30 grudnia 2016 r., zostały następnie uzupełnione o dodatkowe dokumenty, z którymi nie zapoznano Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (u.a.p.). Stosownie do art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy). W myśl natomiast art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k u.a.p. Z zaskarżonej decyzji wynika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] z określił P.P.U.H. S. R. z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 74.904,00 zł z terminem płatności na dzień 25 maja 2012 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie akcyzy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego było następnie przedmiotem kontroli przed Sądem. WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 668/17, oddalił skargę na decyzję w przedmiocie akcyzy za miesiąc kwiecień 2012 r. Wyniki tej kontroli okazały się niekorzystne dla Skarżącego. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie w sprawie opłaty paliwowej na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. W konsekwencji przyjąć należy, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2012 r. wynika z tytułu posiadania oleju napędowego w ilości 62.629 litrów, którego posiadanie i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ustalono w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Te ustalenia były dla organu wiążące w sprawie rozstrzygnięcia opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania przez Skarżącego przedmiotowego paliwa, lecz zasadnie – w świetle ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym – odwołują się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a które uznały ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd nie stwierdził zatem, aby organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego, czy też przepisy postępowania podatkowego. W sprawie jest bezsporne, że dniu [...] kwietnia 2012 r. w B., funkcjonariusze I Referatu Grupy Mobilnej w B. przeprowadzili kontrolę środków transportu o numerach rejestracyjnych [...] należących do firmy przewozowej P.P.U.H. S. R. z siedzibą w D. Z dokumentów przewozowych z dnia [...] kwietnia 2012 r., tj. CMR Nr [...] wynikało, że w cysternach przewożony był olej napędowy o kodzie CN 27101943. W obu dokumentach podany był lokalny nr referencyjny dokumentów e-AD [...] towarzyszących przesyłkom. Kierowca środka transportu o nr rejestracyjnym [...], przewożący olej napędowy na podstawie dokumentu CMR Nr [...] w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR, jednak po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma U., natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy – S. , S., kod CN wyrobu - 27101943, data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym, a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U. , ul. [...], L., gdy faktycznie towar był przewożony przez P.P.H.U. S. R. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto, sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu [...] kwietnia 2012 r. Podobna sytuacja miała również miejsce w przypadku drugiego zatrzymanego środka transportu o nr rejestracyjnym [...]. Kierowca przewożąc olej napędowy na podstawie dokumentu CMR Nr [...] w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR. Jednakże po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma U., natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy – S., S., kod CN wyrobu - 27101943, data wysyłki – [...] kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym, a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę U., ul. [...], L., gdy faktycznie towar był przewożony przez P.P.H.U. S. R. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu [...] kwietnia 2012 r. Ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że podczas przemieszczania oleju napędowego skontrolowanego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oleju napędowego posłużono się dokumentami e-AD o tych samych numerach referencyjnych do wykonania więcej niż jednego transportu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego doprowadziło do ustalenia, że w kontrolowanych cysternach przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 z zastosowaniem dokumentów e-AD, które nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym, jak i wewnątrzwspólnotowym. Z wyjaśnień przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym L. L. - właściciela składu podatkowego o nazwie S. z siedzibą w S. wynika, że zatrzymane transporty dokonane przez firmę P.P.H.U. S. R. nie były zlecone i wykonywane na rzecz firmy S. na co miały wskazywać zapisy w liście przewozowym CMR i wydruku z dokumentu e-AD. Z przesłuchań świadka R. S. przeprowadzonych w odstępie dwóch miesięcy wynikają istotne rozbieżności. Właściciel zatrzymanych cystern nie był w stanie jednoznacznie wskazać, kto zlecił transport oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] kwietnia 2012 r. przez funkcjonariuszy celnych w B. Z protokołów przesłuchań przedstawicieli firmy A., na którą powołuje się strona w swoim przesłuchaniu i przedstawia ją, jako firmę zlecającą dokonanie przewozu wynika, że firma ta jest jedynie pośrednikiem. Przyjmowanie i wydawanie zleceń na transport towaru odbywa się w większości przypadków w formie bezpośredniej ustnie lub telefonicznie. Zarówno pośrednik, tj. firma A., jak i R. S. nie byli w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających przyjęcie [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, że wyroby akcyzowe przewożone transportem drogowym o numerach rejestracyjnych [...], należącym do firmy przewozowej P.P.H.U. R. S., nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokumenty e-AD, którymi posługiwali się kierowcy cystern były dokumentami wytworzonymi na podstawie dokumentów o tym samym nr ewidencyjnym, wobec których zostały wygenerowane raporty odbioru (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona). Powyższe ustalenia wskazywały, że podczas przemieszczania skontrolowanego oleju napędowego posłużono się dokumentem e-AD o tym samym numerze referencyjnym do wykonania więcej niż jednego transportu. Kontrolowane środki transportu dokonywały przemieszczenia oleju napędowego z zastosowaniem dokumentów e-AD, który nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym, jak i wewnątrzwspólnotowym. Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło do ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Stosownie do treści art. 10 ust. 10 i art. 12 u.p.a. za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania 62.629 litrów oleju napędowego organ przyjął [...] kwietnia 2012 r., tj. dzień, w którym funkcjonariusze I Grupy Mobilnej w B. w wyniku kontroli ujawnili posiadanie przez skarżącego, oleju napędowego w należących do niego środkach transportu. Jak ustalono, podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, gdyż wobec niego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niego cysternie ujawniono posiadanie oleju napędowego w ilości 62.629 litrów, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 1571/14). Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionej podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r, I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak, jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Zdaniem Sądu nie są trafne więc zarzuty, iż Skarżący nie posiadał wyrobu akcyzowego, że jako przewoźnik był jedynie jego dzierżycielem. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, w tym także dzierżenie. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W myśl art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne, jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych, mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych, jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący jest w zaistniałym stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, co następnie znalazło przełożenie na rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. Skład orzekający podziela w tej sprawie pogląd prawny i ocenę postępowania dowodowego w sprawie akcyzowej zawartą w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 668/17. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Korzystając z tego uprawnienia organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia. Nie są więc zasadne również te zarzuty skargi, które wskazują na naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Decyzja jest prawidłowo uzasadniona. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. dotyczący uzupełnienia akt sprawy związanej z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. o dodatkowe dokumenty, z którymi nie zapoznano Skarżącego. Zarzut ten dotyczy odrębnej sprawy związanej z wymiarem podatku akcyzowego, w której strona nie zgłaszała takich twierdzeń. Nie został też on poparty żadnymi dowodami. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.