I SA/Bk 667/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu M. Sp. z o.o. w S. (dalej również jako Spółka) podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 2.222.646,89 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. J. P. w M. tytułem sprzedaży paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka nie wykazała obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z Litwy i Łotwy w łącznej kwocie 9.046.129,21 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 2.080.609,71 zł, 3) w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. Spółka, nie posiadając faktury korygującej, niezasadnie dokonała korekty obrotu o kwotę 30.329,13 zł i podatku należnego o kwotę 6.975,70 zł z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz S. Sp. z o.o. w W. Rozpatrując odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...], za I kwartał 2016 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, natomiast za II, III i IV kwartał 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia robót budowlanych oraz dokonywała obrotu paliwem. W ewidencjach zakupu za I, II, III i IV kwartał 2016 r. ujęła faktury wystawione przez firmę A. J. P. w M., dotyczące sprzedaży paliwa w łącznej ilości 3.251.887 litrów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma A. nie była dostawcą paliwa do Spółki. Paliwo widniejące na wystawionych fakturach Spółka nabyła bezpośrednio od dostawców z Litwy i Łotwy, nie rozliczając z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transport paliwa z Litwy i Łotwy do baz Spółki w R. i S. oraz do zbiorników znajdujących się na prowadzonych przez nią budowach był wykonywany przez kierowców zatrudnionych w Spółce, należącymi do Spółki środkami transportu. Postawą do podjęcia takich ustaleń stały się: zeznania kierowców zatrudnionych w Spółce, zeznania M. Ż. - Kierownika Transportu w Spółce, oryginalne dokumenty transportu paliwa, jakie kierowcy Spółki otrzymywali od zagranicznych dostawców przy nabyciu paliwa na Litwie i Łotwie (CMR-y, certyfikaty jakości paliwa i informacje e-AD), pismo Urzędu Celnego S. z dnia [...] lutego 2017 r., pismo Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., pismo Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r., informacja SCAC od brytyjskiej administracji podatkowej, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydana wobec X. Sp. z o.o., wynik kontroli z dnia [...] lipca 2017 r. i z dnia [...] lipca 2017 r. oraz decyzja za listopada i grudzień 2016 r. wydana [...] sierpnia 2017 r. przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec spółki E.. Zdaniem organu fakt odbioru paliwa bezpośrednio w litewskich i łotewskich firmach potwierdzili kierowcy świadczący prace na rzecz Spółki (D. D., R. P., P. Ł., J. B. i D. K.). Świadkowie zeznali, że organizatorem transportu paliwa z Litwy i Łotwy był M. Ż., który kierował dostawą paliwa z zagranicy za pomocą SMS-ów, wydawał kierowcom dyspozycje i polecenia, gdzie mają jechać i rozładować paliwo. Kierowcy kwitowali otrzymane paliwo w litewskich i łotewskich firmach, gdzie otrzymywali oryginalne zagraniczne dokumenty na paliwa (CMR, informacje e-AD i certyfikaty jakości paliwa), które po odprawie przekazywali M. Ż. Ponadto z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce wynika fakt sporządzania w Dziale Transportu Spółki, a także indywidualnie przez kierowców dodatkowych krajowych CMR (bez numerów) dla potrzeb dostarczenia paliwa na budowy Spółki w kraju, w których wpisywano (inaczej niż w zagranicznych CMR) w polu Nr 1 tych CMR jako nadawcę firmę A. Informacje o wpisaniu tej firmy jako nadawcy na krajowych dokumentach CMR kierowcy otrzymywali SMS-em od M. Ż. Dalej organ odwołał się do zeznań M. Ż. i wskazał, że wynika z nich, iż Spółka nie wynajmowała do transportu paliwa z Litwy i Łotwy obcych przewoźników, a paliwo było przewożone środkami transportu należącymi do Spółki. Świadek ten zeznał, że Spółka nie nabywała paliwa jako wewnątrzwspólnotową dostawę, bo nie posiadała odpowiednich pozwoleń i koncesji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z zagranicznych dokumentów CMR, jakie kierowcy Spółki otrzymywali na Litwie i Łotwie, wynika, że nabywcami transportowanego przez nich paliwa były firmy E., E.. oraz od [...] września 2016 r. E. Sp. z o.o. - zarejestrowany w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy - E. Podmioty te figurowały też jako nabywcy paliwa z Litwy i Łotwy w ewidencji akcyzowej Urzędu Celnego w S. Ustalono, że firma E. i E.. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie składały deklaracji VAT i nie dokonywały rozliczeń podatkowych z tytułu obrotu paliwem. Z informacji SCAC brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że wskazywany przez E. adres prowadzenia działalności gospodarczej to w rzeczywistości numer skrytki pocztowej, należącej do firmy C. Pracownica tej firmy wyjaśniła, że nigdy nie przekazywała E. żadnej korespondencji. Brytyjska administracja podatkowa traktuje firmę E. jako brytyjskiego znikającego podatnika. Brytyjski numer VAT firmy E. został unieważniony od dnia [...] września 2016 r. Organ wskazał, że przeprowadzone przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem wyników kontroli i decyzji za listopad i grudzień 2016 r. wykazało, że podmiot E. w 2016 r. nie posiadał miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, a wskazany adres siedziby w W. Brytanii stanowi wyłącznie adres skrzynki pocztowej. Firma ta nie posiadała też infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej ani kadrowej do dokonywania obrotu paliwem. W trakcie kontroli E. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących obrotu paliwem, nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazała danych kontrahentów ani miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Jak ustalono, członkiem zarządu E. był obywatel Litwy, a osobą reprezentującą zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale w Polsce był M. D., z zeznań którego wynika, że E. nie dokonywała nabywania paliw, a jedynie pośredniczyła odprawie celnej paliw. Zdaniem organu z powyższego wynika, że udział E. w obrocie paliwem wynikający z ewidencji akcyzowej miał wyłącznie pozorny charakter. Rola tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do zapewnienia formalnych ram umożliwiających wprowadzenie na polski obszar celny hurtowych ilości paliwa przez inne podmioty gospodarcze, w tym skarżącą Spółkę. "U." E., a od dnia [...] września 2016 r. E. Sp. z o.o. w przedstawionym procederze miał na celu uniknięcie przez skarżącą Spółkę rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w ewidencjach zakupu za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka ujęła faktury VAT, w których jako dostawca paliwa z Litwy i Łotwy figuruje firma A.. Prokurent Spółki oświadczyła, że nie posiada zleceń, umów cywilno-prawnych i kontraktów dotyczących nabycia paliwa od firmy J. P. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. firma ta otrzymywała faktury zakupu paliwa od: X. Sp. z o.o. w P., T. Sp. z o.o. w P., D. w W. i P. Sp. z o.o. w M. Jak ustalono, Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o. był P. S., który jednocześnie był zatrudniony w firmie A. jako logistyk. Faktury sprzedaży paliwa w P. Sp. z o.o. na rzecz A. wystawiała żona P. S. Z pisma Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r. wynika, że w wyniku prowadzonej przez ten organ kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2016 r. do 31.03.2016 r. ustalono, że X. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu paliwem. W celu uwiarygodnienia transakcji podmioty te rejestrowały się dla potrzeb podatku od towarów i usług, składały deklaracje podatkowe i sporządzały umowy handlowe. Z historii rachunku bankowego X. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie musiała angażować własnych środków, aby dokonać zapłaty za rzekomo nabywane przez nią paliwo. Rachunek bankowy wykorzystywany przez X. Sp. z o.o. (utrzymywany w Republice Czeskiej) zasilany był przez inne podmioty, a przekazane przez nie środki pieniężne X. w tym samym dniu lub następnym przelewała na rachunek bankowy firmy B. Sp. z o.o., która rzekomo miała dostarczać paliwo. X. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków transportowych, nie zatrudniała kierowców i nie dysponowała jakakolwiek bazą magazyn postaci zbiorników paliwowych niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego paliwem. W dniu [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec X. Sp. z o.o. decyzję określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty VAT za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur dotyczących sprzedaży paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powyższego wynika, że J. P. nigdy nie dysponował paliwem widniejącym na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki i nie uczestniczył w jego transporcie na żadnym odcinku. Transport paliwa z firm litewskich i łotewskich oraz jego zakup organizował M. Ż. - Kierownik Transportu w Spółce. M. Ż. w telefonicznym porozumieniu z P. S. (logistykiem w firmie A. i jednocześnie Prezesem Zarządu P.) uzgadniał jak wypisywać krajowe dokumenty CMR, w których wskazywano (inaczej niż w zagranicznych CMR) dostawcę i przewoźnika towarów firmę A. Faktury VAT były wystawiane przez A. w datach dostawy i rozładunku paliwa w skarżącej Spółce. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. nie dokumentują zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu Spółka wiedziała, że faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie, organ odwoławczy podzielił ustalenia, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U, z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Organ odwoławczy zgodził się również, że transakcje zakupu paliwa od podmiotów z Litwy i Łotwy stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu 9 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono bowiem, że Spółka od [...] stycznia 2007 r. była zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE. W 2016 r. nabyła od podmiotów z Litwy i Łotwy paliwo w ilości 3.251.887 litrów. Paliwo to było transportowane bezpośrednio z Litwy i Łotwy na terytorium kraju. Transport były wykonywany przez kierowców zatrudnionych w Spółce, należącymi do Spółki środkami transportu. Organizatorem transportu był M. Ż. - Kierownik Działu Transportu Spółki. Wydawał on kierowcom za pomocą smsów dyspozycje, gdzie mają rozładować paliwo po odprawie w urzędzie celnym. Ustalono też, że Spółka zawarła polisy ubezpieczeniowe OC przewożonych towarów w ruchu międzynarodowym oraz polisę OC przewoźnika w ruchu krajowym. Z powyższego wynika zdaniem organu, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel i ponosiła wszelkie ryzyko związane z dostawą towaru od momentu załadunku paliwa i pokwitowania jego odbioru na Litwie i Łotwie, aż do czasu rozładunku we własnej firmie. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że dokonane przez nią nabycie paliwa na Litwie i Łotwie stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w poszczególnych kwartałach ustalono przy tym na podstawie cen jednostkowych, wynikających z faktur VAT wystawionych przez A., po konfrontacji z danymi wynikającymi z ewidencji odpraw celnych Urzędu Celnego w S. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa określono zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Wskazując na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że Spółka nie dysponuje fakturami dokumentującymi dostawę towarów od kontrahentów z Litwy i Łotwy oraz nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r., stąd w tym zakresie postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., zarzucając naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 8., art. 9 ust. 1, art. 19a ust. 1 art., art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, względnie niezastosowanie (art. 7 ust 8 u.p.t.u.) i błędne uznanie, że: (-) transakcje nabycia paliwa od A. miały charakter pozorny, wobec czego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa od tego podmiotu, (-) Strona, w okresie objętym kontrolą dokonywała WNT paliwa od podmiotów mających siedzibę na terytorium Litwy i Łotwy, w związku z czym, jest zobowiązana do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług, (-) powyższe transakcje pomiędzy podmiotami zagranicznymi, a Stroną, których przedmiotem były paliwa, byty rzekomo transakcjami "ruchomymi" w świetle przepisów u.p.t.u. 2. art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez brak faktycznego odniesienia się do zarzutów Strony, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, całkowite pominięcie wniosków o wskazanie konkretnych dowodów, mających potwierdzić stanowisko organu, jak również brak faktycznego ustosunkowania się przez organy do treść wskazanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków oraz potraktowanie ich w sposób wybiórczy, z pominięciem wszelkich wyjaśnień potwierdzających stanowisko Strony. 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości działania Strony przy realizacji przedmiotowych transakcji, jak również brak udowodnienia Stronie świadomego udziału w ewentualnym oszustwie podatkowym, lub choćby brak wskazania dowodów potwierdzających taką tezę, a dotyczącego faktu realizacji przez Stronę transakcji nabycia paliwa od A., a ponadto: (-) brak podjęcia przez organy działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności ustalenia podmiotu, który w rzeczywistości dokonywał WNT (paliwa), oraz dokładnego wyjaśnienia, w jakim charakterze Strona występowała przy realizacji zakupu paliwa od podmiotów z Łotwy i Litwy, (-) brak podjęcia działania, w celu wyjaśnienia, w którym momencie Strona faktycznie nabywała prawo do dysponowania zakupionym paliwem jak właściciel, (-) zaniechanie ustalenia nazwy podmiotu, który faktycznie nabywał paliwo na Litwie i Łotwie, dokonywał płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, zajmował się organizacją transportu paliwa z baz zagranicznych do Polski, oraz kto dokonywał awizacji odbioru paliwa. 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez odrzucenie w całości wniosków dowodowych Strony, w tym z dnia [...] lipca 2017 r., ponowionego przed organem II instancji pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., a przede wszystkim z dnia [...] lipca 2018 r., m.in. o wystąpienie do władz skarbowych Litwy i Łotwy, w celu ustalenia faktów wskazanych w tym piśmie, które były niezbędne do prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i ustalenia nazwy podmiotu będącego faktycznym nabywcą paliwa od podmiotów zagranicznych, oraz przeprowadzenie pozostałych, wskazanych we wniosku dowodów, w tym, w zakresie zachowania przez Stronę należytej staranności przy realizacji transakcji, których przedmiotem było paliwo silnikowe. 5. art. 199a o.p. i art. 1891 k.p.c., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Stroną a firmą A., w aspekcie transakcji zakupu przez Stronę paliwa od tej firmy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez: (-) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w aspekcie transakcji zrealizowanych przez wymienione w decyzji podmioty, a poprzedzających dostawę paliwa na rzecz Strony w badanym okresie, jak również w aspekcie realizacji przez Stronę transakcji nabycia paliwa od A. w tym okresie, (-) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, dotyczące rzekomej realizacji przez Stronę WNT (paliwa), w sytuacji gdy z ewidencji akcyzowej, z rejestrów odpraw celnych oraz z listów przewozowych CMR wynika bezspornie, iż faktycznymi odbiorcami paliwa z Litwy i Łotwy była spotka O. Sp. z o.o., która działała na rzecz E. oraz E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, (-) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, dotyczące rzekomego uczestnictwa Strony w transakcjach, których przedmiotem było paliwo, bez zachowania należytej staranności. 7. art. 210 § 4 o.p., poprzez: (-) brak wskazania przez organ jakichkolwiek faktów i wiarygodnych dowodów, pozwalających na wyciągnięcie wniosków, że Strona dokonywała WNT paliwa, zaś transakcje zakupu paliwa od A. miały charakter pozorny, oraz uzasadnienie przez organ tych kwestii, wyłącznie w oparciu o domysły i insynuacje, (-) błędne uznanie, że A. nie uczestniczyła w transporcie i odbiorze paliwa z Litwy i Łotwy, w sytuacji, gdy właśnie to ona zlecała Stronie przewóz tych towarów, działając na zlecenie spedytora, m.in. spółki S. s.r.o., (-) błędne uznanie, ze A. nie posiadała prawa do dysponowania paliwem jak właściciel, (-) brak wyjaśnienia pojęcia "należytej staranności działania" podmiotów profesjonalnych oraz działania w "dobrej wierze", jak również brak faktycznego dokonania analizy działań Strony na tym zakresie. 8. art. 23 § 2 o.p., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, zwłaszcza w sytuacji braku faktur, potwierdzających nabycie paliwa przez Stronę bezpośrednio od podmiotów zagranicznych. 9. art. 193 § 4 o.p., poprzez nie uznanie przez organ I instancji za dowód ksiąg podatkowych Strony, pomimo faktu, iż dokonane w nich zapisy w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty i prowadzone byty zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., mających dokumentować sprzedaż paliwa oraz stwierdzonego przez organy zaniżenia podatku należnego na skutek nie wykazania przez skarżącą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane regulacje prawne stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Przy czym należy podkreślić, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary (należytej staranności podatnika), w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob. np. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1287/13; z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 251/17, dostępne w CBOSA). W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawa przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z tym, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (zob. art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u.). Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2195/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firmy A. Trafnie też stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny wobec nie rozpoznania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Niepodważalnie z niej wynika, że faktury wystawione przez A. są nierzetelne, bowiem podmiot ten nie był dostawcą paliwa do skarżącej Spółki. Paliwo ta zaś skarżąca nabyła bezpośrednio od dostawców z Litwy i Łotwy, nie rozliczając przy tym podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotowe paliwo było wprowadzane na polski obszar celny ze wskazaniem na zagranicznych dokumentach CMR jako nabywców firm brytyjskich (w tym od września 2016 r. oddziału jednej z nich zarejestrowanego w Polsce), które jak się okazało na przestrzeni 2016 r. nie składały deklaracji VAT-7 i nie rozliczały się podatkowo z tytułu obrotu paliwem. W zaskarżonej decyzji wymieniono dowody, które doprowadziły do kwestionowanych przez stronę ustaleń. Wśród nich na uwagę zasługują: zeznania kierowców zatrudnionych w Spółce, zeznania kierownika działu transportu w Spółce, oryginalne dokumenty transportu paliwa, otrzymane przez kierowców Spółki od litewskich i łotewskich dostawców paliwa (CMR-y, certyfikaty jakości paliwa i informacje e-AD), informacje uzyskane od brytyjskiej administracji podatkowej odnośnie firmy E., informacje z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki E. (oddział brytyjskiej firmy wskazany jako nabywca w CMR) i X. Sp. z o.o. (jeden z podmiotów wystawiających faktury sprzedaży paliwa na rzecz A.). Przede wszystkim, szczegółowo zostały opisane ustalenia organu prowadzącego postępowanie wobec E. wraz z informacjami brytyjskiej administracji skarbowej, pozwalające na stwierdzenie, że udział tego podmiotu w obrocie paliwowym miał jedynie pozorny charakter. Należy w pełni podzielić konkluzję organu, że podmiot ten zapewniał jedynie formalne ramy umożliwiające Spółce wprowadzenie na polski obszar celny paliwa i w ten sposób pozwalający skarżącej uniknięcie rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego jego nabycia. Z ustaleń tych jednoznacznie wynikało bowiem, że E. nie dokonywała nabywania paliw, a jedynie pośredniczyła odprawie celnej paliw (firma ta nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących obrotu paliwem, nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazała danych kontrahentów ani miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, nie posiadała infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej ani kadrowej do dokonywania obrotu paliwem, przez brytyjską administrację podatkową uznana została za znikającego podatnika). Sąd podziela pogląd organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W sprawie wykazano bowiem, że A. nie dysponowała paliwem widniejącym na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki i nie uczestniczyła w jego transporcie. Z akt wynika, że A. miała otrzymywać faktury nabycia paliwa od X., T., D., P. Kontrola w X. wykazał, że spółka ta uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu paliwami. Ustalono ponadto powiązania między A. i P. (P. S. zatrudniony w A. jednocześnie był prezesem zarządu P. Faktury na rzecz A. wystawiała z ramienia P. żona P. S.). Dodatkowo prokurent Spółki oświadczył, że nie ma umów i kontraktów dotyczących nabycia paliwa od A.. Zebrane dowody potwierdziły, że paliwo widniejące na wystawionych przez A. fakturach Spółka nabyła bezpośrednio od litewskich i łotewskich dostawców. Powyższe wynika z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce oraz kierownika działu transportu Spółki. Zeznania te organ przeanalizował szczegółowo i wyciągnął prawidłowe wnioski. Paliwo z Litwy i Łotwy odbierali kierowcy Spółki. Transport organizowała Spółka. Oryginalne dokumenty przewozowe i certyfikaty jakości paliwa otrzymywali kierowcy Spółki. Po odprawie celnej dokumenty te były przekazywane kierownikowi działu transportu skarżącej. Na uwagę zasługuje okoliczność, że na polecenie tegoż kierownika działu transportu, po telefonicznych ustaleniach z przedstawicielem A., sporządzane były dodatkowo krajowe CMR dla potrzeb dostarczenia paliwa na budowy Spółki w kraju, w których jako nadawcę – odmiennie od CMR zagranicznych – wskazywano firmę A., która to okoliczność świadczy o świadomości skarżącej w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca Spółka była ponadto zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE. Zawarła również polisy ubezpieczeniowe OC przewożonych towarów w ruchu międzynarodowym oraz polisę OC przewoźnika w ruchu krajowym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika z dokumentów zgromadzonych w aktach nie wynika jakoby to O. sp. z o.o. była nabywcą paliwa, działając na rzecz E. Oddział w Polsce. Jak już wyżej zaznaczono brytyjska firma oraz jej oddział w Polsce, służyły jedynie do legalizacji przemieszczania wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem posiadanej koncesji. Paliwo wprawdzie odbierały tacy zarejestrowani odbiorcy jak O., O. Jednak, podmioty te pośredniczyły jedynie w odprawie celnej, usługowo obliczając należności akcyzowe, opłaty paliwowe i VAT. Z dowodów znajdujących się w aktach nie wynika też, że paliwo zostało dostarczone do Spółki przez A. i za pośrednictwem słowackiej spółki. Rzeczywistym nabywcą paliwa była Spółka (działając jednocześnie jako przewoźnik). Spółka dostarczała paliwo na własne potrzeby, m.in. do zbiorników znajdujących się na prowadzonych przez nią budowach. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Zakwestionowanie tego prawa znalazło podstawy w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie Spółka miała obowiązek rozpoznać nabycie paliwa od firm litewskich i łotewskich jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie ulega wątpliwości, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel i ponosiła ryzyko związane z dostawą paliwa od momentu załadunku na Litwie i Łotwie, do czasu rozładunku we własnej firmie. Przedmiotowe paliwo transportowane było między dwoma krajami członkowskimi – od dostawcy (firma litewska bądź łotewska) do nabywcy (Spółka). Wystąpiła zatem jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie. Niezasadny jest zatem zarzut błędnego uznania transakcji za dostawę ruchomą. Trzeba przy tym zaznaczyć, że Spółka nie dysponuje fakturami dokumentującymi dostawę towarów od kontrahentów z Litwy i Łotwy. Spółka nie rozliczyła też podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Dlatego też Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego (jako podatku naliczonego) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt 1 skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Dodać przy tym trzeba, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W sprawie doszło bowiem do oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w ustalonych przez organ schematach działania, zapewniały Spółce wprowadzenie na polski obszar celny paliwa i uniknięcie rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru i umożliwiając skarżącej odliczenie podatku naliczonego z krajowej dostawy (rzekomym dostawą miał być podmiot A.), choć w rzeczywistości to Spółka nabyła paliwo bezpośrednio od litewskich i łotewskich podmiotów. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z brakiem przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości działania Spółki przy realizacji przedmiotowych transakcji. Okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym. W celu uwiarygodnienia nabycia paliwa od A., Spółka wpisywała ten podmiot do krajowych dokumentów CMR (w zagranicznych CMR widniej inna firma). Na świadomy udział w oszustwie wskazuje opisana w decyzji organizacja transportu paliwa przez Spółkę (wynikająca m.in. z zeznań kierowców Spółki) oraz to, że firma A. wystawiała faktury w dacie dostawy i rozładunku paliwa u skarżącej. Organy nie miały obowiązku dokonywania analizy działań Spółki w kontekście należytej staranności, bowiem wykazały, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia VAT. Zaakceptować należy stanowisko organów o braku przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym wniosku o wystąpienie do władz podatkowych litewskich i łotewskich, w celu ustalenia podmiotu będącego faktycznym nabywcą paliwa. Okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują nabycia paliwa przez Spółkę, a bezpośrednim – faktycznym – nabywcą tego paliwa od zagranicznych kontrahentów była skarżąca Spółka. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a o.p. w zw. z art. 1891 kpc. Stosownie do treści art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W okolicznościach tej sprawy nie zachodziła obiektywna konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w tym przepisie. Zgromadzone dowody niezbicie wskazują, że nie doszło do zrealizowania dostaw do Spółki na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez A.. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że takowe istnieją. Spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny faktycznego zrealizowania fakturowanych transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Usprawiedliwionych podstaw nie znajdują również zarzuty naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 § 4 o.p. Odnośnie zarzutu opartego na błędnym zdaniem strony nie uznaniu za dowód ksiąg podatkowych strony, Sąd zauważa, że powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelnych. W księgach tych Spółka nie ujęła wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa oraz zawarła wartości wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Nie potwierdziły się przy tym zarzuty związane z nieuprawnionym odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanym przypadku zgromadzone dowody pozwoliły na określenie wartości niezaewidencjonowanego przez Spółkę obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z Litwy i Łotwy. Dowodami tymi były faktury wystawione Spółce przez A., po konfrontacji z danymi wynikającymi z odpraw celnych. Faktury te, choć nierzetelne od strony podmiotowej, pozwalały natomiast na ustalenie ilości i wartości nabytego przez Spółkę paliwa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty skargi są niezasadne. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).