I SA/Bk 682/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok oddala skargę. Decyzją z [...] października 2013 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił D. Z. (dalej powoływana także jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Decyzja ta stała się ostateczna. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła [...] stycznia 2016 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją, wskazując jako przesłankę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2016 r. Nr [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że złożony wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2014 r., a w którym jako przesłankę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 nie był pierwszym złożonym przez Skarżącą. W piśmie z 4 września 2014 r., Skarżąca wniosła o wznowienie ww. postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2014 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2014 r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] listopada 2014r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego, Skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 189/15 ją oddalił. Mając na uwadze powyższe, że tożsama sprawa została już rozstrzygnięta przez organ, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 128, art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. wnosząc o jej uchylenie i wznowienie postępowania zgodnie z wnioskiem z 27 stycznia 2016 r. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w razie niedopuszczalności wznowienia, na podstawie art. 243 § 3 o.p. wydaje decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. Z akt sprawy wynika, że w tożsamej sprawie toczyło się postępowanie przed organem I i II instancji, jak też przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. W takiej sytuacji zasadne było wydanie decyzji w trybie art. 243 §3 o.p. o odmowie wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest bowiem prowadzenie kolejnego postępowania wznowieniowego, jeżeli została już wydana decyzja rozstrzygająca o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W ocenie organu podatkowego, przedstawione w odwołaniu argumenty, które zdaniem Skarżącego mają świadczyć o bezpodstawnym stwierdzeniu, iż tożsama sprawa została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora tut. Izby Skarbowej z [...] listopada 2014r. Nr [...] nie znajdują uzasadnienia. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że uchylenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. spowodowało zmianę stanu prawnego. Organ podkreślił również, że przyczyną odmowy wznowienia przedmiotowego postępowania było - jak wcześniej wskazano - złożenie kolejnego wniosku w oparciu o tę samą przesłankę wzruszenia decyzji ostatecznej tj. art. 240 § 1 pkt 8 o.p., mimo że tożsama sprawa została już rozstrzygnięta. A zatem wywód pełnomocnika co do terminu wniesienia przedmiotowego wniosku, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W skardze zarzucono naruszenie: – art. 128 o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej, podczas gdy wystąpiła przesłanka tego wznowienia w postaci art. 240 ust. 1 pkt 8 o.p.; – art. 240 ust. 1 pkt 8 o.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 241 ust. 2 pkt 2 o.p. przez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że wniosek o wznowienie został złożony przedwcześnie i w warunkach gdy nigdy nie rozpoczął biegu termin na jego wniesienie, podczas gdy przepis ten stanowi o miesięcznym terminie na złożenie wniosku o wznowienie postępowania liczonego od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 w swej treści dawało podstawę do wznowienia z upływem 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia lub wcześniej w sytuacji uchylenie tego przepisu przez ustawodawcę, przy czym owe "wcześniej" w niniejszej sytuacji nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r. tj. z datą uchylenia przepisu zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny; – art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 o.p. przez brak wnikliwego i całościowego rozważenia materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji poczynienie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a polegających na przyjęciu, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia 27 stycznia 2016 r. został złożony w tożsamym stanie faktycznym i prawnym co wcześniejszy wniosek o wznowienie z dnia 4 września 2014 r., podczas gdy stan prawny uległ zmianie bowiem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. został z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony przez ustawodawcę; – art. 243 ust. 3 o.p. przez wydanie w oparciu o ten przepis decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą wznowienia postępowania, podczas gdy ów przepis daje podstawę do odmowy wznowienia postępowania tylko ze względu braków formalnych wniosku o wznowienie postępowanie, a nie podstawą do badania zasadności przesłanek wznowieniowych, na które powołuje się wnioskodawca; – art. 243 ust. 2 o.p. przez brak wznowienia postępowania w drodze wydania postanowienia o wznowieniu postępowania przed badaniem zasadności wniosku o wznowienie postępowania; – art. 233 ust. 1 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną przez panią Zimnoch decyzję organu I instancji, akceptując tym samym prowadzenie postępowania wznowieniowego przez organ I instancji pomimo braku wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako: "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postepowania lub innego naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2014 r. Nr [...] ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. W ponownym wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał się na podstawę wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis na podstawie którego ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tym miejscu należy tylko zauważyć, że wcześniejszy wniosek podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową wskazaną wyżej, także spotkał się z decyzją odmawiającą wznowienia postępowania, a to dlatego, że został złożony przedwcześnie, bez uwzględnienia faktu, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy podkreślić, że w art. 128 o.p. ustawodawca wyraził zasadę trwałości decyzji podatkowych. Decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, czyli wyjątkowo. Natomiast zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, chyba że wstrzymano ich wykonanie. Bezsporne jest w sprawie, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Abstrahując od oceny powodów dla których Trybunał Konstytucyjny skorzystał z uprawnienia do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego stwierdził niekonstytucyjność wskazać należy na uzasadnienie powołanego wyżej wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że" art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. (...) Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postepowań przez organy administracji podatkowej.(...) Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a tym także rozważenia zasadności kompleksowego regulowania instytucji podatku od chodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.o.d.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.o.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postepowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.(...)" . Trybunał podtrzymał stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące skutków odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny godzi się wskazać, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę – Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2015 r., poz. 251). Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż decyzja organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania z powołaniem się na podstawę przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. jest prawidłowa. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Derogacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a na skutek nowelizacji zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę dokonana przed upływem 18 miesięcznego terminu. Skutkiem tego odpowiadające prawu było ustalenie, iż wniosek o wznowienie postepowania nie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia. Identycznie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 898/16. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi nie mogły okazać się w pełni zasadne i dać podstawę do uchylenia wydanych decyzji. Organy nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego. Co prawda decyzje zawierają błędne uzasadnienie z uwagi na przekonanie organu o braku możliwości wznowienia postępowania z uwagi na prowadzenie już jednego postępowania w sprawie, jednak w ocenie Sądu niezasadnym byłoby uchylanie wydanych przez organ decyzji, które w sentencji prawidłowo wskazują podstawy prawne działania organu i prawidłowo rozstrzygają sprawę. Innymi słowy uchylenie wydanych decyzji prowadziłoby do tego samego skutku prawnego – organ ponownie wydałby to samo rozstrzygnięcie, jedynie opierając się na innym uzasadnieniu, a to w kontekście zasady szybkości postępowania nie może wywierać skutku w postaci uchylenia decyzji. Zatem zmiana uzasadnienia decyzji organu, w ocenie Sądu, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Co więcej, organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawił również stanowisko zaakceptowane przez tut. Sąd w niniejszym orzeczeniu, strona następnie podniosła w skardze zarzuty w tym zakresie, a organ w odpowiedzi na skargę szczegółowo się do nich odniósł wskazując na brak możliwości wznowienia postępowania w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, ze względu na zmiany dokonane przez ustawodawcę. Na marginesie należy wskazać, że w sprawach dotyczących trybów nadzwyczajnych wnioskodawca ma prawo do wielokrotnego składania wniosku o tej samej podstawie prawnej, aczkolwiek z różną argumentacją, a organ nie ma uprawnienia do wykluczania z rozpatrywania wniosków z uwagi na wykazywaną w kwestionowanej decyzji tożsamość sprawy z inną zakończoną decyzją o odmowie wznowienia postępowania ze względu na tą samą przesłankę, bez szczegółowego odniesienia się do tożsamości sprawy i charakteru wydanego wcześniej rozstrzygnięcia. Nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze oraz innych przepisów prawa, dających podstawę do uchylenia skarżonej decyzji, Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi