I SA/Bk 69/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi T. D. [...] w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2009 r., nr [...], określającą Panu T. D. (dalej zwany również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 roku (marzec, kwiecień, maj) w łącznej kwocie 183.391,00 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Skarżący w ramach firmy "D" w A., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli za okres od 1 stycznia 2008 r. do 20 maja 2009 r. ustalono, że Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym zarówno prowadzącym, jak nieprowadzącym działalności gospodarczej. W miesiącach grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i luty 2009 r. organy nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W związku z tym postępowanie za ten okres zostało umorzone. Natomiast w okresie marzec - maj 2009 r., organy ustaliły, iż strona posiadała w dokumentacji podatkowej oświadczenia nabywców oleju, które nie zawierały kompletnych danych, jakie powinno zawierać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, aby sprzedający mógł skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem tego wyrobu. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły braku kompletności danych lub ich nieprawidłowości na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju (brak daty, podpisanie oświadczenia przez osobę inną niż odbiorca towaru na fakturze, brak numeru PESEL lub nieprawidłowy numer PESEL, złożenie oświadczenia na fakturze przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, brak ilości urządzeń i miejsca montażu urządzeń grzewczych, nieczytelne podpisy pod oświadczeniem, brak dokumentu tożsamości), a w jednym przypadku także rozbieżności między ilością sprzedanego oleju opałowego, wynikającą z faktury i z oświadczenia nabywcy. Organy stwierdziły, że oświadczenia te nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust. 5-8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a.". W konsekwencji, na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowano do tej sprzedaży stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 litrów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. powinno zawierać enumeratywnie wymienione elementy wskazane w pkt 1-6. Oświadczenie zawierające więcej danych ponad te wymienione w pkt 1-6 nie czyni go nieważnym. Natomiast brak któregokolwiek z tych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Strona sprzedająca olej opałowy i zamierzająca zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, powinna zatem uzyskać od nabywcy oświadczenia, które w chwili sprzedaży będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy. Dlatego też organ odwoławczy za zasadne uznał nieuwzględnienie przez organ I instancji złożonych w trakcie kontroli oświadczeń, jako uzupełnienie oświadczeń pierwotnych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – niezastosowanie art.89 ust. 5 w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.a., co skutkowało podwójnym opodatkowaniem wyrobu podatkiem akcyzowym; – dokonanie nieuzasadnionego ustalenia, że dokonywana sprzedaż wyrobów przez skarżącego eliminuje go z kręgu podatników, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., co w konsekwencji prowadzi do niewłaściwego traktowania podatników podatku akcyzowego; – błędne założenie, że przy obniżonej stawce podatku akcyzowego do oceny spełnienia wymogów we wskazanych przepisach umożliwiających zastosowanie stawki preferencyjnej należy stosować kryteria jak przy uldze podatkowej i potraktowanie w zaskarżonej decyzji preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jako ulgi podatkowej; – błędne założenie, że w momencie sprzedaży danego wyrobu sprzedający powinien zastosować właściwą stawkę akcyzy, pomimo że w momencie sprzedaży nie jest w stanie ustalić, czy faktycznie wyrób ten zostanie wykorzystany przez nabywcę do celów opałowych; – błędne założenie, że pomimo dokonania sprzedaży w sposób wadliwy opodatkowano sprzedaż wyrobów akcyzowych bez zweryfikowania, czy doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a., t.j. czy faktycznie doszło do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot; – naruszenie art. 1, 3, 21 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej i niezgodnie z treścią ustawy. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarbowego wszystkie formalne uchybienia w oświadczeniach zostały wyeliminowane. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie uprawniał organu celnego do opodatkowania sprzedaży wg stawki 1822,00 zł/1000 l gotowego wyrobu. Zdaniem Skarżącego, z art. 89 ust. 8 u.p.a. wynika, że oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy, powinno zawierać m.in. nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "dokumentu stwierdzającego tożsamość", co oznacza, że ustawodawcy nie chodziło o ustalenie tożsamości osoby jedynie na podstawie urzędowego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Tym samym nieuprawnione jest zawężenie tego pojęcia jedynie do dokumentu urzędowego. Ponadto takie ustawowe uregulowanie treści oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadą demokratycznego państwa prawa oraz wynikającą z niej zasadą pewności prawa i zasadą przyzwoitej legislacji. Skarżący podniósł ponadto, że organy celne błędnie zinterpretowały zapis art. 89 ust. 8 u.p.a., gdyż już samo użycie przez ustawodawcę przy ustaleniu zakresu oświadczenia zwrotu "powinno", a nie "musi", pozwala wywnioskować, iż tekst oświadczenia nie jest na tyle sformalizowany, że nie może zawierać też innych elementów pozwalających na identyfikację nabywcy. W jego ocenie art. 89 u.p.a. nie zabrania uzupełniania oświadczeń przez podatnika. Skarżący dodał, że w każdym przypadku sprzedaży spełniono warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Kupujący okazali dokumenty pozwalające na potwierdzenie ich tożsamości. Tym samym nie naruszono przepisu art. 89 ust. 9 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego spełniono wszystkie warunki wymagane ustawą: uzyskano od nabywców oświadczenia; oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierały dane wymienione w art. 89 ust. 8; osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej okazały dokumenty stwierdzające tożsamość; sporządzono zestawienia, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tej sprawie sporne stało się ustalenie, czy wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach marzec - maj 2009 r. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży przewidzianych w art. 89 ust. 5-10 u.p.a. Oprócz tego rozstrzygnięcia wymaga postawiony przez Skarżącego zarzut, dotyczący podwójnego opodatkowania akcyzą. Jego zdaniem obowiązek podatkowy określa art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. i w odniesieniu do przedmiotu niniejszego postępowania wszystkie wyroby zostały już opodatkowane wg stawki obniżonej. Otóż według ogólnej zasady, przewidzianej w art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W związku z tym, że ustawodawca za odrębny przedmiot opodatkowania uznaje również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (vide art. 8 ust. 2 pkt 3), w omawianej ustawie wskazał jednocześnie, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje co do zasady z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.). Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku olejów opałowych 232 zł/1.000 l.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (zob. art. 89 ust. 5 u.p.a.). Oświadczenie składane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: – dane dotyczące nabywcy; – określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; – wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; – datę i miejsce złożenia oświadczenia; – czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.p.a.). W sytuacji, gdy oświadczenie to jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Natomiast oświadczenie złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, stosownie do art. 89 ust. 8 u.p.a., powinno zawierać: – imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; – adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; – określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; – określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; – wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; – datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Ustawodawca zastrzegł dodatkowo, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sankcją za niespełnienie ww. warunków jest zastosowanie stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego mają szczególny charakter, co wiąże się z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych. Jeżeli olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji jest sprzedawany z zachowaniem warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, transakcje te nie podlegają po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków przewidzianych przez prawo czynność ta, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju opałowego stawką obniżoną, czynność sprzedaży rodzi więc u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców, czy też co do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy i nie oznacza to w cale, że to sprzedawca został podwójnie opodatkowany. Celem tych regulacji jest umożliwienie sprzedaży oleju opałowego po zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). Zamierzeniem ustawodawcy jest więc ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystywaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Stąd też uzasadniony jest rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego. Nie można więc zgodzić się z tezą, że takie uregulowanie budzi wątpliwości co do konstytucyjności, naruszając zasady równości, niedyskryminacji i ochrony własności. Po pierwsze zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), co już wielokrotnie stwierdzono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, nie oznacza, że w demokratycznym państwie prawa nie ma miejsca na jakiekolwiek różnicowanie sytuacji prawnej obywateli i innych podmiotów. Zasadę tą należy rozumieć jako nakaz równego traktowania obywateli wobec obowiązującego prawa. W takich ramach możliwe jest jednak różnicowanie sytuacji obywateli w stanowionych normach prawnych i nie oznacza dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym. Po drugie, prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), jako konstytucyjne prawo nie jest prawem bezwzględnym. Własność może być bowiem ograniczona, jednakże jak to stanowi Konstytucja RP - tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (zob. art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Pamiętać też trzeba, że stosownie do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a., rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców oraz skutki prawne nieprawidłowości w tych oświadczeniach, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Dlatego oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Przekonuje o tym również treść art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Przepis ten jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Wbrew twierdzeniom skarżącego jest to na tyle precyzyjne uregulowanie, że pozwala na jednoznaczne ustalenie konsekwencji niespełnienia wymogów stosowania obniżonych stawek akcyzy. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu interesów tego rodzaju, zwłaszcza, kiedy możliwość zastosowania preferencji uzależniona jest od rygorystycznych wymagań. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Reasumując, Sąd stwierdza, że oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie sprzedaży muszą zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.p.a., a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej złożenie takiego oświadczenia połączone jest z obowiązkiem okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że u Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co wiązało się z niespełnieniem warunków sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły braku w oświadczeniu odebranym od nabywców w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego: daty, podpisaniu oświadczenia przez osobę inną niż odbiorca towaru na fakturze, braku numeru PESEL lub nieprawidłowego numeru PESEL, złożenia oświadczenia na fakturze przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, braku ilości urządzeń i miejsca montażu urządzeń grzewczych, nieczytelnych podpisów pod oświadczeniem, braku dokumentu tożsamości, a także rozbieżnościach między ilością sprzedanego oleju opałowego, wynikającą z faktury i z oświadczenia nabywcy. Sąd podziela stanowisko organów, że decyzja o nadaniu numeru NIP, czy też podanie przez nabywcę numeru PESEL, nie stanowi "innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy", o którym jest mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. Wspomniane numery ewidencyjne nie dają przecież możliwości jednoznacznego zweryfikowania tożsamości osoby składającej omawiane oświadczenie w momencie sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca może co prawda szybko ustalić, czy dany numer istnieje w rzeczywistości, nie ma jednak gwarancji, że osobie posługującej się takim numerem w rzeczywistości został on przypisany. Z tych powodów Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do TK, co sugerował skarżący w piśmie procesowym z 23 marca 2010 r. Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).