I SA/Bk 71/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji U. M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Fundacji U. M. w B. kwotę 2.823,00 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Fundacji U.w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 53.962 zł w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. w kwocie 40.443 zł. Organ pierwszej instancji zweryfikował poniesione w 2013 r. wydatki Fundacji pod kątem spełnienia przesłanek opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Organ ten ustalił, że równowartość poniesionych wydatków w kwocie 71.151,76 zł na nabycie środków trwałych nie była związana z realizacją zadań statutowych Fundacji, w związku z czym nie spełniała warunków do zwolnienia z opodatkowania. Organ zakwestionował wydatki poniesione na termo-wytrząsarkę TS-100, zatapiarkę do celów histopatologicznych oraz mikrotom rotacyjny HM325, uznając że były wykorzystywane w prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Fundacji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego poza sporem jest okoliczność, że Fundacja prowadzi działalność statutową (realizuje cele określone w statucie) wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak też to, że zakup termo-wytrząsarki TS-100, zatapiarki do celów histopatologicznych oraz mikrotomu rotacyjnego HM325, stanowił nabycie środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności prowadzonej przez wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo jednostkę Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno -Molekularnej w B. Organ zauważył, że Ośrodek ten prowadzi działalność gospodarczą poprzez Zakład Patomorfologii Lekarskiej oraz Zakład Patomorfologii Ogólnej i Klinicznej Biologii Molekularnej - w ramach umowy z NFZ świadczy usługi w zakresie analizy tkanek. Oprócz działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia i edukacji Fundacja prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia, która jest prowadzona przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. Fundacja deklarowała przeznaczenie dochodów na cele statutowe i z tego tytułu korzystała ze zwolnienia podatkowego. Jednakże część tych dochodów w kwocie 71.151,76 zł została wydatkowana na zakup środków trwałych służących bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej, a nie celom statutowym Fundacji. Skoro zatem Fundacja nabyła środki trwałe z przeznaczeniem nie na cele statutowe, ale na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek w części dotyczącej działalności gospodarczej musiał być pokryty z dochodu, który nie był zwolniony od podatku. Jeżeli jednak został pokryty z dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza to, że dochód zwolniony z opodatkowania wydatkowano na cele inne niż statutowe, co na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. obligowało Fundację do obliczenia i zapłacenia podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi, który zapłaciłaby, gdyby ze zwolnienia nie skorzystała. Fundacja nie wykazała, ażeby dochody na zakup środków trwałych pochodziły z dochodów innych niż zadeklarowane jako zwolnione. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podkreślając że w sprawie wyczerpująco został zebrany materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."). Organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu nie kwestionowano przeznaczenia zakupionych urządzeń, gdyż nie ulega wątpliwości, iż były one wykorzystywane przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. do prowadzonej działalności. W skardze na powyższą decyzję, Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez nie uznanie wskazanego w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. dochodu wolnego w wysokości dochodu przeznaczonego na cele statutowe związane z działalnością w zakresie kształcenia studentów i z ochroną zdrowia w kwocie 264.649,91 zł, w sytuacji gdy dochody przeznaczone na te cele statutowe nie zostały wydatkowane na inne cele (niezwiązane z realizacją celów statutowych w zakresie kształcenia studentów i ochroną zdrowia), bowiem wydatki na nabycie 3 środków trwałych służą bezpośrednio realizacji ww. celów statutowych skarżącej; - rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w szczególności poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,; - naruszenie art. 193 § 3 i § 4 o.p., poprzez uznanie wbrew stanowi faktycznemu ksiąg podatkowych skarżącej za wadliwe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 344/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Fundacji, że wydatki poniesione na zakup spornych środków trwałych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, mogły korzystać ze zwolnienia na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Analiza celów skarżącej Fundacji wskazuje wprost, że odnosi się ona do celów dydaktycznych, badawczych i naukowych prowadzonych przez Uniwersytet Medyczny, ale nie działalności gospodarczej. Zakupione środki trwałe niewątpliwie mogły być i zapewne były wykorzystywane w badaniach naukowych, a zatem służyły celom statutowym Fundacji, jednakże fakt ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, że nie można mówić o bezpośrednim związku z realizacją celów preferowanych ustawowo w u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie, nabyte środki trwałe jedynie w pomocniczym, pośrednim stopniu służyły realizacji celów statutowych Fundacji, a zatem wydatki poniesione na ich zakup nie mogły korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym, skarżąca Fundacja była zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od tej części dochodu, która była wydatkowana na cele inne, niże deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. II FSK 2813/15 uwzględnił skargę kasacyjną Fundacji i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zdaniem sądu kasacyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarga została oddalona bez rzetelnego przedstawienia stanowiska sądu odnośnie stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także bez oceny zgłoszonych w skardze zarzutów wskazujących na pominięcie przez organy podatkowe istotnych aspektów stanu faktycznego sprawy. W szczególności wymagało rozważenia, czy kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy środki trwałe były wydatkowane na cel statutowy Fundacji jakim była ochrona zdrowia, a zatem czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochód przeznaczony na wymienione wydatki korzystał ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Fundacja za pomocą wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie jest jasnym więc dlaczego ten aspekt jej działalności został przez organy podatkowe pominięty w ustaleniu jej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostki przeznaczającej dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Ani dlaczego ten aspekt jej działalności został pominięty przez sąd I instancji kontrolujący rozstrzygnięcie podatkowe. Wypowiadając się w zakresie zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego NSA uznał go za niezasadny, bowiem ich wykładnia przyjęta przez sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2813/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Kwestią sporną w sprawie stała się możliwość skorzystania przez Fundację ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wykładnia wskazanych regulacji zaprezentowana we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającym w niniejszym przypadku, który w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. wskazał, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki: 1) celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tym przepisie, 2) wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Nie ulega przy tym wątpliwości, że aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05, LEX nr 221007, wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12, LEX nr 1572464). W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe uznały, że kwota wydatkowana na zakup termo-wytrząsarki, zatapiarki do celów histopatologicznych oraz mikrotomu rotacyjnego nie służyła bezpośrednio celom statutowym Fundacji tylko prowadzonej działalności gospodarczej. Pominęły jednak, że wśród celów statutowych Fundacji znajduje się ochrona zdrowia (§ 8 pkt 12 statutu). Ze statutu Fundacji wynika ponadto, że Fundacja realizuje swoje cele między innymi poprzez organizowanie i finansowanie zakupu koniecznej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej w jak najszerszym rozumieniu oraz umożliwianie prowadzenia badań wymagających złożonej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej (§ 9 pkt 1 i 2). Działalność Fundacji w zakresie ochrony zdrowia jest prowadzona zaś przez wyodrębnione przedsiębiorstwo Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno - Molekularnej w B. (§ 3 regulaminu organizacyjnego tej jednostki). Sporne środki trwałe zakupione przez Fundację wykorzystywane były właśnie przez ten Ośrodek. Orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wybiórczą oceną działalności statutowej prowadzonej przez Fundację, co podważa realizację naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy materialnej. Pominięcie w rozważaniach organów celu statutowego ochrony zdrowia realizowanego za pomocą ww. Ośrodka należy, zdaniem ponownie rozpatrującego sprawę Sądu wojewódzkiego, zakwalifikować jako naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie – jako mające wpływ na wynik sprawy – uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w wyroku oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał za wymagające rozważenia, czy kwoty wydatkowane przez Fundację na kwestionowane środki trwałe były wydatkowane na cel statutowy Fundacji jakim była ochrona zdrowia, a zatem czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochód przeznaczony na wymienione wydatki korzystał ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Fundacja za pomocą wyspecjalizowanej jednostki organizacyjnej świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia i ten aspekt jej działalności został przez organy podatkowe pominięty w ustaleniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostki przeznaczającej dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 3 i 4 o.p. podkreślenia wymaga, że mimo stwierdzonej wadliwości ksiąg, organ uznał, że stanowią one dowód w prowadzonym postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 5 o.p. Niemniej jednak w zależności od wyników ponownie przeprowadzonego postępowania ewentualna wadliwość ksiąg Fundacji będzie przedmiotem nowej oceny organów. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) stosowanego w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).