I SA/Bk 71/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.51.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, decyzją z dnia 18 lipca 2019 r. nr 2004-SPV.4103.1.2017, rozliczył J. C. (dalej powoływany również jako: "skarżący", "strona", "podatnik") podatek od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W podstawie prawnej organ pierwszej instancji wskazał m.in. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez: E. sp. z o.o. (16 faktur mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego surowego oraz usług transportowych); K. B. (1 faktura mająca dokumentować nabycie usług przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego do Czech); A.(3 faktury mające dokumentować nabycie usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego dla czeskich firm B. i S.); S. Sp.j. (1 faktura mająca dokumentować nabycie usług transportowych). Wskazany na tych fakturach towar, tj. olej rzepakowy, miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich podmiotów: V., M .s.r.o., S. s.r.o. i V.s.r.o. Naczelnik uznał, że ww. faktury zakupowe nie uprawniały skarżącego do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Skoro bezpośredni dostawca oleju do skarżącego – spółka E. – nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć tego towaru, a w konsekwencji - nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ustaleniem, że skarżący nie nabył od E. sp. z o.o. oleju rzepakowego uznano, że nie mógł on dokonać dalszej sprzedaży tego towaru. Wobec powyższego transakcje WDT na rzecz czeskich kontrahentów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej". Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Białymstoku, decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.51.2019, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. Na wstępie organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i stwierdził, że do niego nie doszło. Wskazał, że Naczelnik w dniu 10 listopada 2016 r. doręczył stronie zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym dniu doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II kwartał 2013 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."). Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z zapisami Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wynajem domów, mieszkań i apartamentów. Od początku prowadzenia działalności był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. składał kwartalne deklaracje VAT-7K. Jak wynika z deklaracji za II kwartał 2013 r., skarżący dokonał m.in. nabycia towarów i usług pozostałych na kwotę netto 2.227.295 zł, VAT 526.078 zł oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę 2.435 047 zł i wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W ewidencji zakupów za II kwartał 2013 r. skarżący wykazał faktury VAT dokumentujące transakcje (-) zakupu oleju rzepakowego surowego i nabycia usług transportowych oleju rzepakowego wystawione przez E. Sp. z o.o., (-) nabycia usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego dla czeskich firm wystawione przez A., (-) nabycia usług przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego do Czech wystawione przez K. B., (-) nabycia usług transportowych od "S." Sp. j. Następnie organ omówił zeznania skarżącego z 27 czerwca 2017 r. oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z 19 czerwca 2017 r. Wynika z nich, że skarżący handel olejem rzepakowym rozpoczął w II kwartale 2013 r. (ani wcześniej, ani później nie handlował tym towarem), za namową znajomego – J. D..– z uwagi na chęć uzyskania zysku i wolne środki finansowe, które chciał zainwestować. Zakładał, że dochód może wynosić między 2,5 a 4 tysięcy złotych na cysternie. Według wyjaśnień strony, to J. D. zgłosił się do niego z pomysłem handlu olejem rzepakowym, ponieważ miał kontrahentów w Czechach i stwierdził, że są to sprawdzone, rzetelne firmy. Z racji tego, że skarżący znał D. B. trochę wcześniej, zapytał go o możliwość zakupu oleju rzepakowego w Polsce, ewentualnie na Ukrainie z możliwością zapłaty "na kole", tzn. po przyjeździe samochodu do odbiorcy, ten zaś wskazał, że ma możliwość zakupu oleju w polskiej tłoczni. Wówczas zorganizowano kilka spotkań w Warszawie w biurze B. razem ze Z. K., który był jakby kierowcą J. D. D. B. zaproponował, że jego córka - K. B. może zająć się czynnościami obsługi i realizacji handlu olejem. Podatnik nigdy nie spotkał się osobiście z K. B., sporadycznie kontaktował się z nią telefonicznie. Pani B. bardziej kontaktowała się jego biurem księgowym i przez J. D., który uczestniczył aktywnie w całym przedsięwzięciu. Jak zeznał skarżący - przez J. D. i Z. K. przekazał Pani B. hasła i kody do rachunku bankowego w złotówkach i euro, który założył specjalnie na potrzeby handlu olejem rzepakowym. Płatnościami zajmowała się K. B.. J. D. kontaktował się z firmami czeskimi i w porozumieniu z K. B. ustalono wielkość transportu i to kiedy mają być poszczególne dostawy. Faktury sprzedażowe i dokumenty, które wracały z Czech: CMR, dowody ważenia i wszystkie dokumentujące obrót dokumenty przywoził mu J. D. lub docierały mailem. Według zeznań strony, K. B. w ramach zleconej usługi w jej imieniu wystawiała faktury sprzedaży, realizowała przelewy na rzecz kontrahentów i monitorowała płatności, przygotowywała wszystkie inne dokumenty, listy przewozowe, realizowała przelewy na rzecz E. sp. z o.o. Jak wskazał J. C. z, miał on podgląd konta, ale nie ingerował osobiście, bo przekazał wszystkie kody Pani B. Z zeznań strony wynika, że K. B. również przelewała pieniądze Panu B. (który wystawił na rzecz skarżącego faktury, mające dokumentować świadczenie usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz czeskich firm B. i S.). W zakresie transportu towarów skarżący wyjaśnił, że transport zgodnie z umową miała organizować spółka E., której prezesem był D. B.. Firma ta miała zawierać umowy z firmami transportowymi, opłacać transport i później refakturować na stronę koszty transportu. Raz się zdarzyło, że nie mógł pojechać transport zorganizowany przez Pana B., wobec czego wykonany był przez inną firmę transportową, której skarżący zapłacił. Jak wskazał skarżący, towar załadowywany był w J., dowody które docierały, potwierdzały, że było to kompatybilne z fakturami, towar docierał do odbiorców, co potwierdzały dokumenty, jak i płatności. Skarżący nie ma wiedzy, kto z jego firmy reprezentował ją przy załadunku oleju oraz czy, gdzie i dlaczego był on przeładowywany. Według wiedzy skarżącego olej rzepakowy nie był poddawany żadnym procesom technologicznym - w stanie, w jakim był kupowany w tłoczni, był dostarczony kupującym. E. sp. z o.o. wystawiała w jego imieniu faktury sprzedażowe za olej rzepakowy, zaś jego rola ograniczała się tylko do podania kolejnego numeru faktury. O szczegółach typu: gdzie odbywał się załadunek oraz później rozładunek i jaka faktycznie firma realizowała transport, skarżący dowiadywał się z dostarczonych przez spółkę E. dokumentów: CMR, dowodów ważenia, oświadczenia firmy E. o zrealizowanym transporcie. Nabywcy towarów byli z polecenia J. D. Wszystkie szczegóły uzgadniał J. D. z K. B. Podatnik nie był w żadnej z tych firm, nikogo też nie upoważniał, aby był przy rozładunku towaru. Środki pieniężne na sfinansowanie płatności za olej nabyty w E. sp. z o.o. skarżący przelewał z prywatnego rachunku na konto firmowe. Decyzję o zakończeniu handlu olejem, skarżący podjął po trzech miesiącach, ponieważ zraził się, gdyż jeden z kontrahentów (V..) nie zapłacił. Ta okoliczność była przyczyną zaprzestania współpracy z firmą B., z firmą E. i D. B. Ustalenia dotyczące E. Sp. z o.o. W zakresie kontrahentów skarżącego DIAS ustalił, że w II kwartale 2013 r. skarżący miał nabywać olej rzepakowy surowy od E. Sp. z o.o., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień-czerwiec 2013 r. Z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że wspólnikami spółki są D. B. (prezes), T. B. (wiceprezes), P. D. i C. J. Z ustaleń kontroli wynika, że spółka E. dokonała na rzecz firmy skarżącego dostaw oleju rzepakowego surowego, który został uprzednio zakupiony od A. S.A (w której pracownikiem był M. B. - syn T. B.), której głównym dostawcą była G. R. Sp. z o.o. (w której do 17 listopada 2014 r. prokurentem był T. B.). Podmioty te, uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej jako ogniwa w łańcuchu, miały na celu jedynie przyjmowanie i wystawianie faktur. Analiza rachunku bankowego spółki E. wykazała, że w okresie objętym kontrolą wpłynęły środki finansowe od firmy skarżącego. Zawarty na przelewach opis nie dotyczy żadnych konkretnych faktur, zawiera jedynie lakoniczny opis - "proforma zaliczka, zapłata za fakturę, za transport, zapłata za dwa samochody, częściowa zapłata za fakturę", co w ocenie organu kontroli nie jest praktyką przyjętą pomiędzy podmiotami gospodarczymi, gdyż utrudnia rozliczenie faktury sprzedaży. Ustalenia dotyczące A. S.A. W spółce A. przeprowadzono czynności sprawdzające. Jak wynika z oświadczenia złożonego przez przedstawiciela spółki A. – M. S. dostawcami oleju rzepakowego w miesiącach kwiecień-czerwiec 2013 r. były firmy: C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., H.sp. z o.o., J.Sp. z o.o. Na zlecenie spółki, O.S.A. przeprowadzała proces uszlachetniania oleju rzepakowego. Towar, sprzedany spółce E., odbierany był transportem zapewnionym przez odbiorcę. Wobec A. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał w 17 września 2018 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r., w której wskazano, że spółka nabywała i sprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych, biorąc udział w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, mających na celu oszustwa w podatku VAT. Jak stwierdzono, faktury wystawione na rzecz A. m.in. przez H. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE, głównie z Czech i Słowacji, a w dalszej kolejności był przez polskie podmioty odsprzedawany w ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. Ustaleni kontrahenci spółki albo nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, albo nie mogli dysponować towarem jak właściciel, co czyniło transakcje nierzetelnymi. Analiza dokumentacji dotyczącej dostawców oleju rzepakowego do spółki T. wykazała celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów poprzez tworzenie kolejnych ogniw, które miały na celu jedynie wystawianie faktur VAT i ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru. Ustalenia dotyczące H. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w dniu 8 listopada 2016 r. wydał wobec dostawcy T.– spółki H.– decyzję w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w której wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej tj. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży, dokumentacji określającej warunki dostawy towarów i dokumentacji magazynowej, płatności za wystawione faktury VAT oraz żadnych innych dokumentów. Analiza bieżącego rachunku bankowego spółki wykazała, że: (-) w okresie od 14 stycznia 2013 r. do 6 marca 2013 r. spółka T. dokonała na rzecz spółki H.30 przelewów środków finansowych w łącznej kwocie 6.707.738 zł z opisem na każdym z przelewów "przedpłata", przy czym przelewy te nie dotyczą żadnych konkretnych faktur sprzedaży. W powyższym okresie nie było między spółkami podpisanych żadnych umów handlowych. Pierwszą fakturę VAT spółka H. na rzecz spółki A. wystawiła dopiero 7 marca 2013 r.; (-) w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 25 lipca 2013 r. spółka H. dokonała 114 przelewów środków finansowych na rzecz podmiotów czeskich (m.in. V. s.r.o.) oraz obywatela Czech -V. (a więc osoby, która miała być odbiorcą towarów od strony) z opisami: "za fakturę", "dopłata do faktury", "częściowo za fakturę", "przedpłata za faktury", "przedpłata za towar", "przelew", "zaliczka na olej". Natomiast, jak wskazano w decyzji wydanej wobec spółki H., na podstawie deklaracji VAT spółki za poszczególne miesiące 2013 r. oraz polskiej aplikacji V. ustalono, że nie deklarowała nabyć towarów od czeskich obywateli i podmiotów, jak również żaden z podmiotów z terenu UE nie deklarował dostawy na rzecz spółki H.. W okresie od 2 stycznia 2013 r. do 7 lipca 2013 r. spółka H. wystawiła 50 faktur sprzedaży towarów i usług na rzecz J. Sp. z o.o. oraz A., które uznano za "puste" , z uwagi na to, że w analizowanym okresie nie posiadała żadnych dostawców towarów, a do podmiotów i obywateli Czech przelewał jedynie środki finansowe. Z decyzji wydanej wobec H. wynika, że na rachunku bieżącym wystąpiły płatności do firm transportowych: Usługi T., J. Sp. z o.o., R.s.c. W wyniku czynności weryfikujących te przelewy, firmy: J. Sp. z o.o., R. s.c. nie potwierdziły wykonania w 2013 r. usług transportowych na rzecz spółki H., natomiast firma Usługi T. nie odebrała wysłanej korespondencji i tym samym nie potwierdziła wykonania w 2013 r. usług transportowych na rzecz H.. Wskazano również, że w badanym okresie spółka nie posiadała możliwości technicznych oraz pracowników do prowadzenia działalności. Nie posiadała w tym okresie żadnych rzeczywistych dostawców towarów. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że spółka H. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jak stwierdzono, jedynym faktycznym celem działania podmiotu było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i wystawienie pustych faktur VAT, z których fikcyjny podatek został odliczony m.in. przez spółkę A. Z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej i wystawienie przez nią faktur niedokumentujących czynności faktycznych, stwierdzono, że podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia dotyczące G. R. Sp. z o.o. Dalej DIAS wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2013 r. dostawcą towarów do A. była G. R. Sp. z o.o., w której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przeprowadził kontrolę podatkową za II kwartał 2014 r. Przedmiotem działalności gospodarczej miało być pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, faktycznie zaś był to obrót olejem rzepakowym. Prokurentem spółki do 17 listopada 2014 r. był T. B. wspólnik E. Sp. z o.o. Pod zgłoszonym adresem siedziby spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że mamy do czynienia z modelowym zjawiskiem "karuzeli podatkowej". Wobec dokonanych ustaleń, braku kontaktu ze spółką oraz jakichkolwiek dowodów na okoliczność rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, jak i faktycznego charakteru dostaw nieudokumentowanych fakturami, organ kontrolny uznał transakcje dokonane przez spółkę za fikcyjne. Z dniem 13 listopada 2014 r. G. R. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Ustalenia dotyczące C. Sp. z. o. o. Wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie przeprowadził kontrolę podatkową za okres od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., w toku której ustalono, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów), nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7, wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - tzw. "puste faktury", w których wykazała podatek należny. W wydanej wobec spółki decyzji z dnia 16 września 2016 r. organ wskazał, że w rozliczeniu podatku VAT od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. spółka obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono, że spółka nie nabywała oleju rzepakowego od wymienionych kontrahentów, ani nie dokonywała jego dalszej sprzedaży, nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej - nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego oraz osobowego do jej prowadzenia, nie dysponowała rzekomo sprzedawanym towarem jako właściciel, nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak podkreślono, spółka działała dla pozoru, a celem i powodem tej działalności było jedynie tworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji księgowo-podatkowej, stanowiącej wyłącznie podstawę do dokonywania rozliczeń w podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Jej rola ograniczała się do wydłużenia łańcucha dostawy oleju rzepakowego, co miało na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT. Spółka G. pełniła rolę "bufora" w mechanizmie oszustwa w zakresie VAT, który opierał się na wprowadzeniu towarów na polski rynek za pośrednictwem tzw. znikających podatników, na których deklarowane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Podmioty te: L. M. Sp. z o.o. (na którą podmioty z UE: A. LTD i C. s.r.o. deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego), PHU W. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz spółki C., która uwiarygadniała źródło pochodzenia towaru. Dyrektor UKS w Warszawie uznał faktury wystawione prze spółkę m.in. na rzecz A. jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, ponieważ zostały wystawione w związku z oszustwem podatkowym, w związku z czym znalazły zastosowanie przepisy art.108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu 30 listopada 2015 r. na podstawie art. 96. ust. 9 u.p.t.u. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalenia wobec J. Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. w spółce J. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z uzyskanych informacji wynika, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa na bieżąco deklaracje VAT-7, natomiast od 11/2014 nie wykazuje obrotu. DIAS wyjaśnił następnie, że z decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie, wydanej wobec A. S.A. wynika również, że w łańcuchu podmiotów, biorących udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw, uczestniczyły ponadto: T. O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., T. S.A. Wobec firmy T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do września 2014 r. gdyż materiał dowodowy wskazuje, że D. M. nie prowadził działalności gospodarczej, za wyjątkiem legalizowania dostaw oleju rzepakowego poprzez wystawienie fikcyjnych faktur VAT. W kontrolowanym okresie firma T. nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie nabywała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wprowadziła natomiast do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik nie złożył informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, natomiast z europejskiego systemu wymiany informacji V. wynika, że na rzecz firmy T. w okresie od kwietnia 2013 r. do września 2014 r. zostały wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od czeskich podmiotów, m.in. od V.. Z zeznań D., złożonych w dniu 24 lutego 2016 r. wynika, że rozpoczęcie działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być handel olejem rzepakowym zaproponował mu J. N., który zapewnił go, że zajmie się on organizacją całej działalności, w tym transportem oraz nawiązaniem kontaktów handlowych. Rzekoma działalność D. M. polegała przede wszystkim na nabywaniu lub pozorowaniu nabyć towarów bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonywaniu dostawy tych towarów do innych podmiotów gospodarczych i nieodprowadzaniu należnego podatku do budżetu państwa. Firma T. wystawiała faktury m.in. na rzecz A. S.A. i G. Sp. z o.o. i Usługi T.W wydanej wobec D. M. decyzji wskazano, że dowody, zebrane w sprawie, prowadzą do stwierdzenia fikcyjności transakcji wykazywanych pomiędzy podmiotami, od których rzekomo firma T. miała nabywać towary handlowe i usługi, a także pomiędzy odbiorcami, na rzecz których firma ta wystawiała faktury VAT. Celem uruchomienia działalności tej firmy było stworzenie fikcyjnej dokumentacji stanowiącej podstawę do legalizowania transakcji olejem rzepakowym i dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT dla kontrahenta rzekomo nabywającego towar. Jak stwierdził Dyrektor UKS w Katowicach, T.w okresie od kwietnia 2013 r. do września 2014 r. nie dokonała żadnych nabyć, tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży. W związku z wystawieniem w badanych okresach przez D. M. ujawnionych u kontrahentów faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku, wynikającego z tych faktur, w trybie art. 108 u.p.t.u. W zakresie O. Sp. z o.o. ustalono, że została utworzona w celu wspierania działalności A. i jest od niej w pełni zależna. Zarząd w obu spółkach reprezentowany jest przez H. R., a osoby, współpracujące w spółce A., są uprawnione do tożsamych działań w obu spółkach. Olej rzepakowy, mający być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki A., O.. miała uprzednio nabyć od czeskiej firmy V. s.r.o. (a więc od spółki, do której olej miał dostarczać skarżący). Z informacji, udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, że V. s.r.o. nabywała olej rzepakowy od polskich dostawców (m.in. od P. Sp. z o.o.), po czym sprzedawała towar także do polskich podmiotów. Jak wskazano w protokole kontroli, przeprowadzonej wobec P. Sp. z o. o, podmiot ten stwarzał jedynie pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a w rzeczywistości celem jego istnienia był udział w karuzeli podatkowej. Naczelnik US Kraków-Śródmieście uznał, że faktury, wystawione i zaewidencjonowane przez spółkę P., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami "pustymi". Jak ustalono, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów spółki na rzecz czeskiego podmiotu V.s.r.o. była również transakcja nierzetelną. W związku z ustaleniami, dotyczącymi braku wykonywania przez spółkę P. czynności opodatkowanych podatkiem VAT stwierdzono, że nie dokonywała ona faktycznego nabycia towarów i usług. Dalej DIAS wskazał, że G. Sp. z o.o. miała dla A. S.A. świadczyć usługi przygotowania i obsługi realizacji transakcji zakupu, sprzedaży oleju rzepakowego i innych towarów oraz wyszukiwania podmiotów, zainteresowanych transakcjami handlowymi. Ponadto do zadań tej spółki należała obsługa kontraktów, negocjowanie cen terminów i ilości w imieniu spółki A.. Jak wskazała spółka A. jej reprezentantami w kontaktach handlowych oraz przy realizacji transakcji byli: H. R., P. G., M. S., a ze strony spółki G. Jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego US Warszawa-Śródmieście z dnia 20 lutego 2018 r., olej rzepakowy nabyty od A. S.A. przez G. Sp. z o.o. został w całości sprzedany do spółki R., a ta sprzedała go spółce K. Wskazane powyżej podmioty są ze sobą powiązane osobowo. Powiązane są również spółki G. i K. poprzez wiceprezesa spółki G. - którego siostra – K. B. jest prezesem i współudziałowcem spółki K. Jak wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie wydanej wobec A. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. spółka T. powiązana jest osobowo ze spółką A. poprzez byłego prezesa H. R. Od 27 czerwca 2012 r. prezesem spółki była E. Ż. W skład Rady Nadzorczej spółki T. wchodziły: A. K. (którą od 1 lipca 2014 r. zastąpił P. G.), E. Ż. i I. R., natomiast funkcję prokury samoistnej sprawowała M. S. (bratowa M. - dyrektora handlowego A. S.A.) Od 27 czerwca 2012 r. prezesem spółki była E. Siedziba spółki mieściła się pod tym samym adresem, co siedziba A. i O. Jak ustalono, spółka G. prowadziła księgi podatkowe: A. S.A., G. R. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Organ wskazał, że A. w badanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu, mających dokumentować nabycie usług transportowych, wystawionych przez J. Sp. z o.o., R. s.c., Usługi T. Spółka wezwana do przedłożenia dokumentów stanowiących podstawę formalno-prawną wystawienia przez w/w kontrahentów wszystkich faktur VAT, tj. stosownych umów, zamówień, zleceń transportowych, oraz m.in. do złożenia pisemnych wyjaśnień, pozwalających ustalić z jakim dokładnie przedsięwzięciem (zakupem, bądź sprzedażą towarów) związane były przedmiotowe koszty usług transportowych, przedłożyła jedynie kopie ważenia z sierpnia 2014 r. i kopie dokumentów CMR oraz raportów ważenia za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. DIAS zauważył, że transport towarów do firmy skarżącego organizowany był przez jedynego dostawcę towarów - firmę E., która zamawiała, opłacała transport w firmach transportowych, ustalała szczegóły dotyczące ilości towaru, miejsc załadunku i rozładunku. Podwykonawcami usług transportowych, świadczonych przez spółkę E. były firmy przewozowe: J. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Usługi T.(uznane za podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym) oraz jednorazowo S. i Wspólnicy Sp. j. Transport miał się odbywać bezpośrednio z magazynu Zakładów Chemicznych "O." S.A. w J., w związku z czym oprócz listów CMR i faktur od spółki E., skarżący nie posiada żadnych innych dokumentów, dotyczących transportu oleju rzepakowego. Towar miał być przewożony do odbiorców w Czechach, a następnie z powrotem do Polski (do Przedsiębiorstwa Budowlanego "B." Sp. z o.o.). Jak ustalono, firmy transportowe J., R., Usługi T. były przewoźnikami również na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (w tym pomiędzy A. S.A., a E. Sp. z o.o.). Z listów przewozowych CMR wynika, że transport towarów z Polski do Czech i z powrotem miał odbywać się w krótkich odstępach czasu - jako datę odbioru w miejscu przeznaczenia wpisywano ten sam dzień co data załadunku lub dzień następny. W R. Sp. z o.o. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego US w Radomiu przeprowadził czynności sprawdzające. Spółka w piśmie z dnia 2 listopada 2015 r. wskazała, że świadczyła usługi transportowe - miejsce załadunku C. C. - S., miejsce rozładunku W. – W. Sp. z o.o. Faktury były wystawiane na firmę V. Natomiast z pisma spółki z dnia 29 lipca 2016 r. wynika, że nie świadczyła ona usług transportowych na rzecz J. C. Usługi świadczyła R. s.c. R. Transport był wykonywany na trasie J. -Czechy, na zlecenie firmy E., na którą też wystawiono faktury. Z wyjaśnień R. i załączonych dokumentów wynika, że ten sam towar został zidentyfikowany raz jako przewożony przez R. Sp. z o.o. na zlecenie V., a raz jako przewożony przez R. s.c. na zlecenie firmy E., pomimo że listy przewozowe zostały wystawione przez R. Sp. z o.o. Wobec J. Sp. z o.o. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transportu oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego. Przedłożenie przez spółkę tylko części dokumentów za II kwartał 2013 r. (prezes spółki G. wskazał, że księgowa spółki niszcząc, fałszując i wynosząc dokumenty działała na szkodę spółki), okazało się niewystarczające do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r. J. wskazał, że w okresie maj i czerwiec 2013 r. nie świadczył usług transportowych dla firmy N. A. P. - wspólnik spółki S. Sp. j. w dniu 10 października 2015 r. zeznała, że na rzecz firmy skarżącego wykonała jedną usługę transportową, polegającą na przewozie oleju rzepakowego z Polski (J., załadunek w firmie "A.") do Węgier (K.). Towar przewoziła wynajęta słowacka firma T. s.r.o. Jak wskazała A. P., do kontaktu z J. C. doszło prawdopodobnie przez portal T. DIAS podał następnie, że w ewidencji zakupów za II kwartał 2013 r., skarżący wykazał faktury nabycia usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego dla czeskich firm, wystawione przez A. oraz nabycia usług przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego do Czech, wystawione przez K. B.. A., przesłuchany w dniu 17 sierpnia 2015 r. zeznał, że nigdy nie miał żadnego kontaktu ze skarżącym ani nie świadczył żadnych usług dla jego firmy, w tym także udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] z [...] maja 2013 r., 02.05.2013 z [...] maja 2013 r. i [...] z [...] maja 2013 r. Świadek potwierdził wystawienie tych faktur, ale jednocześnie wskazał, że zostały wystawione na prośbę G. sp. z o.o. Jak wskazał A. B., w trakcie rozmowy telefonicznej z M. Bo. z firmy G. sp. z o.o., K. B. została mu przedstawiona jako osoba do kontaktu. A. B. nie potrafił stwierdzić na czym polegała czynność udokumentowana ww. fakturami, wystawionymi na rzecz J. C. Jak zeznał, wystawił jedynie na życzenie K. B. fakturę, z którą nie wiązała się żadna usługa, świadczona rzecz firmy skarżącego. Skany faktur A. B. przesłał drogą mailową do K. B., natomiast do skarżącego żadnych dokumentów wysyłał. Zeznał, nie posiada oryginałów i kopii faktur, nie potrafi też wyjaśnić co się z nimi stało, nie pamięta, czy otrzymał zapłatę. Świadek nie posiada wiedzy od kogo towar został nabyty i komu sprzedany, nie uczestniczył i nie organizował transportu oleju rzepakowego do Czech, nie wie kto był przewoźnikiem i jakim środkiem transportu dostarczono towar do odbiorcy. K. B., w pisemnych wyjaśnieniach, złożonych do Drugiego US w Białymstoku wskazała, że z A. nie współpracowała, nie świadczył on usług na jej prośbę, wskazał go J. D., który polecił odbiorcę dla skarżącego - pana V. Jak wynika z wyjaśnień K. B., nie pamięta szczegółów współpracy z A. B. oraz tego, czy to ona dokonała płatności z rachunku skarżącego dla A. i nie wiąże jej też żaden rodzaj współpracy z firmą G. Sp. z o.o. Z zeznań skarżącego wynika, że nie był zorientowany w kwestii świadczenia na jego rzecz usług współpracy przy sprzedaży oleju rzepakowego przez A. Nie wie dlaczego były przelewane A. pieniądze i jakie czynności on wykonywał. Jak wyjaśnił, ze względu na drobne kwoty - nie zwrócił uwagi na te przelewy, wykonane przez P. B. - uważał, że był to ktoś niezbędny w realizacji tego przedsięwzięcia, stąd nie wzbudziło to jego niepokoju. K. B., w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że koordynowała dostawy oleju - sprawdzała czy i ile oleju zostało załadowane, na tej podstawie przygotowywała faktury pro forma, kontrolowała też, czy przyszła zapłata za olej, czy badania oleju są prawidłowe i zezwalała na zlanie towaru u klienta, była jedynie koordynatorem procesu zorganizowanego przez skarżącego i jego współpracowników. Kontakt do skarżącego K. B. miała otrzymać od J. D., który występował w imieniu strony. J. D. przekazywał K. B. informacje odnośnie zakresu prac, kontrahentów, miał on pełna wiedzę na temat odbiorców i dostawcy i proponował nawiązanie współpracy z innymi dostawcami i odbiorcami. Jak wskazała K. B., w sprawie kontraktów, dotyczących firmy skarżącego, kontaktowała się z ojcem – D. B.., który reprezentował dostawcę. K. B. wskazała, że nic nie pamięta, odnośnie jej udziału w realizowaniu płatności, upoważnienia do obsługi rachunków bankowych i dokonywania przelewów w imieniu skarżącego, natomiast otrzymywała ona informacje w sprawie płatności i dopóki nie dotarła płatność za olej nie zezwalała kierowcom na wylanie oleju u kupującego. W zakresie organizacji transportu, firm transportujących olej i nawiązania z nimi współpracy, K. B. nie posiada wiedzy, natomiast odnośnie rozliczenia kosztów transportu wskazała, że było różne w zależności od warunków dostawy. Przy rozładunku towaru nie była obecna, zawsze był obecny kierowca z firmy transportowej, natomiast zawsze miała informacje od kierowcy, że jest na miejscu, a następnie od klienta, że olej jest dostarczony. K. B. nie pamięta kto w imieniu skarżącego kontaktował się z firmami z Czech, z kim i w jaki sposób uzgadniano wielkość transportu i terminy dostaw. Według wyjaśnień K. B., listy przewozowe wypełniały firmy transportowe, przekazywały do niej i ona przesyłała je do skarżącego. W czasie realizacji kontraktu, K. B. zajmowała się wystawianiem faktur i były one przekazywane odbiorcom pocztą, natomiast do księgowości firmy skarżącego przekazywał je J. D. K. B. nie potrafiła wskazać, czy po zakupie olej podlegał jakimkolwiek procesom technologicznym jego uszlachetniania. Jak wskazała, czynność przygotowania i realizacji dostaw oleju rzepakowego nie jest i nigdy nie była głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności. Z J. C. współpracowała tylko w trakcie realizacji kontraktu. Z dokumentacji skarżącego oraz jego oświadczenia wynika, że zakupiony od E. olej rzepakowy surowy został sprzedany, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako olej rzepakowy odgumowany, na rzecz czeskich kontrahentów: V., M. s.r.o., S. s.r.o., V. s.r.o. Na podstawie udzielonych przez czeską administrację podatkową informacji, dotyczących ww. podmiotów ustalono co następuje. Wobec V. wszczęto kontrolę VAT za okres luty-lipiec 2013 r. Jak ustalono, podatnik ten w przedmiotowych okresach sprzedał surowy olej rzepakowy na rzecz polskich podmiotów, m.in.: E. sp. z o.o., T., E. sp. z o.o. Jak wskazano w informacji S. nie odpowiedział na wezwanie organu i od 01/2015 nie składa deklaracji VAT. W ramach różnych postępowań podatkowych oświadczył, że towary są nabywane włączając transport - organizowany i opłacany przez dostawcę. Wobec braku informacji i nieprzedłożenia dowodów płatności za faktury, niemożliwe było uzyskanie szerszej informacji dotyczącej transportu, płatności, ani współpracy z firmą skarżącego. W ramach lokalnego dochodzenia V. B. oświadczył, że wszystkie jego transakcje handlowe prowadzone są tak samo: zamówienia są realizowane przez email, bądź telefon, kontakt z dostawcą nawiązywany jest przez telefon bądź internet, ilość towaru jest sprawdzana-ważona, jakość jest sprawdzana rzadko, po tym jak ciężarówka z cysterną przyjeżdża, ale przed rozładunkiem. Po nabyciu towarów, płatność dla dostawcy następuje kiedy towar przyjeżdża, przy sprzedaży, płatność następuje natychmiast, zanim towary wyjadą do nabywcy. Jak oświadczył - wynajmował pomieszczenia od spółki S. A. w miejscowości Czesky Tesin, tam odbywało się wpompowanie i magazynowanie oleju rzepakowego. Z informacji, udzielonych przez spółkę S. wynika, że w rzeczywistości olej był pompowany w tych pomieszczeniach, ale nie można na pewno stwierdzić, że dotyczy to towaru, będącego przedmiotem kontroli w firmie skarżącego. Jak ustalono w innym postępowaniu podatkowym, olej z cysterny ciężarówki pompowany był do zbiornika i po jakimś czasie był z powrotem wpompowany do tej samej cysterny, która odjeżdżała. Ustalono również, że V. B. nabył olej rzepakowy w Polsce, a potem dostarczył go na Węgry, skąd został z powrotem dostarczony do Czech. Przedłożone przez B. faktury różnią się od faktur przedłożonych przez skarżącego - numeracją i brakiem nr NIP V. Z listów przewozowych CMR, przesłanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że olej rzepakowy przewoziły: J. sp. z o.o i R. Sp. z o.o. Analiza listów przewozowych, wskazuje na błędne wskazanie nazwy nadawcy, a w przypadku listów przewozowych, będących w posiadaniu V. B., na których jako przewoźnika wskazano J., w polu "Odbiorca" wskazano firmę S. s.r.o. Z zapisów na rachunku bankowym skarżącego wynika, że 29 maja 2013 r. wykonano przelew kwoty 4.400 zł na rachunek V., tytułem należności za transport. Skarżący nie posiada jednak żadnych dokumentów potwierdzających zakup takiej usługi, a V. wskazał, że żadnego transportu nie organizował. W piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. skarżący wskazał, że wszystkie usługi transportowe były realizowane przez spółkę E. i nie jest on w stanie wyjaśnić przyczyny tej opłaty. Z informacji udzielonych przez czeskie organy podatkowe wynika, że pomimo wezwania do M. s.r.o., podatnik nie przybył na spotkanie. Menadżerem spółki jest od 2 sierpnia 2012 r. Ł., zamieszkały w B. Siedziba spółki jest wirtualna. W 2013 r. został zarejestrowany jako płatnik, rozliczający się kwartalnie. Za II kwartał 2013 r. została złożona deklaracja VAT, jednakże organ podatkowy w stosunku do niej miał wątpliwości w związku z czym wystosował wezwanie do udowodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, że podatnik nie odpowiedział na wezwanie, organ oszacował podatek. Jak wskazano w informacji S. – M. s.r.o. w deklaracji VAT nie zadeklarowała nabycia od skarżącego. Pomimo wezwań, spółka M. od marca 2014 r. nie składa deklaracji VAT i nie wypełnia od dłuższego czasu swoich obowiązków podatkowych. Analiza rachunku bankowego skarżącego wykazała, że w dniu 14 maja 2013 r. M. dokonał wpłaty kwoty 2.500 zł tytułem kaucji w imieniu M. s.r.o. z rachunku bankowego w polskim banku. W informacji udzielonej przez czeskie organy, dotyczącej S. s.r.o. wskazano, że podatnik nie przybył na spotkanie, nie współpracuje z administracją podatkową, nie jest obecny w siedzibie i nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie ustalono żadnych innych miejsc działalności zakładów, gdzie podatnik mógłby prowadzić swoje działania gospodarcze. Na podstawie pliku podatnika ustalono, że jest on zarejestrowany do VAT od dnia 15 czerwca 2010 r. jako płatnik miesięczny. W 2013 r. przedłożył nieważną deklarację VAT za okres 04-12/2013 r. W złożonej, lecz nieważnej deklaracji za II kwartał 2013 r. spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z analizy rachunku bankowego skarżącego wynika, że 14 czerwca 2013 r. dokonał przelewu kwoty 8.800 zł za transport na rachunek spółki S., przy czym nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego nabycie usług transportowej od tego podmiotu. W wyniku zapytań do czeskich organów podatkowych, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez skarżącego na rzecz V .uzyskano informację, że statutowy przedstawiciel nie wie kto się z nim kontaktował, kontakt między dostawcą a nabywcą był telefoniczny. Olej rzepakowy, przywieziony został do zakładu w F. i towary osobiście otrzymał statutowy przedstawiciel. Towary zostały następnie sprzedane do nabywcy w Polsce - Przedsiębiorstwu Budowlanemu B. Sp. z o.o. Jak ustalono, V. s.r.o. do realizacji płatności na rzecz firmy skarżącego i spółki B. posługiwał się polskim rachunkiem bankowym prowadzonym w banku PKO. Wobec Przedsiębiorstwa Budowlanego B. Sp. z o.o. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego US w Bydgoszczy wydał decyzję, określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Jak wynika z protokołu kontroli, przeprowadzonej w spółce B. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., spółka w informacji podsumowującej VAT-UE za II kwartał 2013 r. zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od czeskich podmiotów – V., S. s.r.o. Zdaniem DIAS, zgromadzony w mniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej. Fikcyjny łańcuch dostaw oleju rzepakowego rozpoczynał się od L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. pełniących rolę "znikających podatników" (podmiotów rejestrowanych na krótko do wystawiania faktur, nieodprowadzających należnego podatku VAT do urzędu skarbowego), dokonujących "sprzedaży" do kolejnych podmiotów – G. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.- "buforów" (którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT, ale faktycznie mieli za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia wykrycia procederu). Ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostaw była firma skarżącego, pełniąca rolę "brokera", czyli podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Czech, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT i występującego o zwrot podatku, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Między podmiotami w łańcuchu transakcji następowała szybka wymiana handlowa, towary były sprzedawane natychmiast kolejnym podmiotom bez magazynowania. Jak ustalono, na przykład transakcje w czerwcu 2013 r. były fakturowane w ciągu jednego dnia przez kolejne podmioty krajowe i finalnie przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów, które następnie sprzedawały towar polskim podmiotom. Firma skarżącego sprzedawała olej rzepakowy tego samego dnia lub następnego, po nabyciu od spółki E., co świadczy o tym, że w momencie zakupu miała już ustalonego nabywcę towaru. Organ zwrócił uwagę na stosunkowo krótkie terminy płatności przy występujących rozmiarach transakcji, płatności dokonywane były przelewami bankowymi, a pieniądze na kontach znajdowały się krótko. Firma skarżącego nie zgłosiła wszystkich rachunków bankowych i jak ustalono posiadała konto bankowe w tym samym banku co jej fakturowy dostawca E. Podatnik otrzymywał przelewy od czeskich firm i zazwyczaj tego samego lub następnego dnia realizował przelew na rzecz dostawcy oleju rzepakowego. Co znamienne, zagraniczne firmy posługiwały się w transakcjach polską walutą i rachunkami bankowymi założonymi w polskich bankach. Skarżący założył na potrzeby transakcji olejem oddzielne rachunki bankowe, do których upoważnił K. B.. W ocenie organu opisane w decyzji powiązania osobowe, kapitałowe, zależności i funkcji między podmiotami występującymi w fikcyjnym łańcuchu dostaw, a także przyjęty sposób rozliczeń i przepływu środków finansowych, które miały służyć finansowaniu transakcji, świadczą o zaplanowanym przebiegu łańcucha transakcyjnego. Skarżący dokonywał nabycia oleju rzepakowego surowego, natomiast sprzedawał olej rzepakowy odgumowany, co oznacza, że był poddawany procesom technologicznym oddzielenia, a następnie usunięcia substancji przypominającej gumę. Natomiast podatnik nie posiada w zakresie odgumowywania oleju żadnej wiedzy, ani dokumentów świadczących o wykonaniu tego typu usługi przez inny podmiot. Jak ustalono, towar miał być przewożony bezpośrednio z magazynów w J. do Czech i nie był po drodze przeładowywany. W ocenie organu, dowody zebrane w niniejszej sprawie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez E. sp. z o.o., K. B., E. i "S." Sp.j., nie stanowią dowodów potwierdzających rzeczywiste transakcje tj. dokonanie dostaw towarów i usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.7 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Wykazany w sprawie brak nabycia oleju rzepakowego ma też swoje konsekwencje w zakwestionowaniu zaewidencjonowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz czeskich podmiotów. Przedstawione okoliczności w ocenie organu dowodzą, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: V., M. s.r o., S. i V. s.r.o Podatnik niezasadnizaewidencjonował kwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i dokonał ich opodatkowania 0% stawką podatku VAT. Nie można bowiem stwierdzić sprzedaży towarów, których podatnik nie nabył. Zdaniem DIAS, podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej (w kwestii tej wypowiedź organu znajduje się na str. 20-23 decyzji). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) art. 68 o.p., przez jego niezastosowanie co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz uznaniem organu II instancji, iż organ I instancji, pomimo upływu czasu, posiadał uprawnienie do wydania decyzji; 2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w stosunku do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez jego wadliwe zastosowanie, co polegało na uznaniu, iż czynności (zdarzenia gospodarcze) wynikające z faktur VAT podatnika nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy potwierdza wydanie towaru podatnikowi, jego sprzedaż i wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym; 4) wadliwe zastosowanie art. 99 ust 12 u.p.t.u. w sytuacji, gdy brak było podstaw do jego zastosowania; II. Naruszenie procedury: 1) art. 127 w związku z art. 233 § 2 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ II instancji w znacznej części samodzielnie, co prowadziło do naruszenia podstawowej zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124 o.p. polegające na: - uzasadnieniu decyzji w większości w oparciu o dokumenty z innych postępowań podatkowych, na przebieg których skarżący nie miał wpływu co w konsekwencji doprowadziło do poszlakowego założenia organu o udziale podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej"; - pominięciu przez organ, iż listy przewozowe CMR potwierdzają wydanie towaru nabywcom wewnątrzwspólnotowym, a co za tym idzie dokumenty te potwierdzają istnienie towaru, oraz jego wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym; - uniemożliwieniu przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami dowodowymi złożonymi przez podatnika, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie: a) jaki był zamiar podatnika przy podejmowaniu działalności polegającej na obrocie olejem; b) czy towar faktycznie istniał i czy był przedmiotem czynności gospodarczych. - uznaniu danych z programu MYTO jako materiał dowodowy, w sytuacji gdy z pisma strony Czeskiej wynika wprost, iż wydruki z ewidencji dokonywanej przez powyższy system nie mogą stanowić dowodu w sprawie; - uznaniu bez jakichkolwiek podstaw i uniemożliwieniu w powyższym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, iż podatnik miał świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej"; - skarżący podnosi, iż organ II instancji w zakresie zapewnienia udziału podatnika w postępowaniu błędnie przyjmuje, iż fakt, czynnego udziału podatnika w niniejszym postępowaniu, polegający na przeglądaniu akt sprawy, oraz składaniu pism i wypowiadaniu się co do materiału dowodowego stanowi wypełnienie dyspozycji art. 123 § 1 o.p. w sytuacji gdy skarżący nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowanie podatkowe względem A., E., H., C., T., V., z których to postępowań dokumenty zostały przyjęte jako dowody w sprawie, zaś przedstawiony w nich stan faktyczny stanowił podstawę wydania niniejszej decyzji; 3) art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez podatnika, co skutkowało prowadzeniem postępowania dowodowego wyłącznie w oparciu o postępowania podatkowe dotyczące innych podmiotów, których celem było uzasadnienie tezy, iż skarżący działał w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co skutkowało ustaleniem wadliwego stanu faktycznego; 4) art. 191 o.p. polegające na: - przyjęciu, iż podatnik działał ze świadomością uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", w sytuacji, gdy brak jest dowodów potwierdzających taki stan faktyczny, jak też w sytuacji, gdy organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego; - zaniechaniu ustalenia, czy czynności sprzedaży oleju przynosiły podatnikowi dochód i na jakim poziomie, co pozwoliłoby na ustalenie jaki był zamiar podatnika przy podejmowaniu tego rodzaju działalności; - wadliwym ustaleniu, iż transakcje miały charakter fikcyjny, w sytuacji, gdy organ potwierdził istnienie towaru, zaś dokumenty CMR oraz dokumenty wydania i ważenia towaru potwierdzają jego istnienie, wydanie skarżącemu oraz wydanie nabywcom wewnątrzwspólnotowym; - wadliwym ustaleniu, iż podatnik działał w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w sytuacji, gdy organy zarówno I i II instancji: a) potwierdzają fakt istnienia towaru oraz jego wydania; b) zaniechały ustalenia jaki był dalszy obrót towarem po jego wydaniu nabywcom wewnątrzwspólnotowym; - nieuwzględnienie zeznań K. B., których treść przeczy ustaleniom organów; - nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, które przeczą ustaleniom organów; - posłużenie się przez organy, przy ustalaniu stanu faktycznego, wydrukami z bazy M., w sytuacji, gdy z informacji znajdującej się na dokumencie z Izby Celnej we Wrocławiu (k. 309) wynika, iż powyższe pliki nie mogą być stosowane w postępowaniach karnych i administracyjnych; - zaniechanie oceny dowodu z oświadczenia firmy A. S.A. z dnia 06.06.2016 r. oraz załączników dostarczonych Naczelnikowi II Urzędu Skarbowego w Białymstoku wraz z powyższym pismem, z których jednoznacznie wynika, iż firma A. nabywała olej rzepakowy w celu jego dalszej odsprzedaży, firma E. sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy od A. S.A., w związku z czym posiadała towar i była uprawniona do jego odsprzedaży na rzecz podatnika; - wadliwym przyjęciu, iż podatnik działał w ramach karuzeli podatkowej, w związku z czym zdarzenia gospodarcze, objęte fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, przy jednoczesnym pominięciu przez organ II instancji, iż jako realne uznano czynność polegającą na sprzedaży oleju rzepakowego, który był dostarczany na podstawie listu przewozowego nr [...], w sytuacji gdy: - zakup oleju rzepakowego został zrealizowany przy udziale E. sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2013) jako sprzedawcy; - wydanie i ważenie towaru odbyło się w zakładach chemicznych "O." S.A. w J.; - sprzedaż na rzecz M. s.r.o. odbyła się na podstawie dokumentu sprzedażowego - faktury VAT nr [...]; - dokument listu przewozowego 3359614 nie zawiera danych podatnika co przeczy zasadności zakwestionowania pozostałych czynności dokonywanych w ten sam sposób. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 688/20 oddalił skargę podatnika. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt. I FSK 1016/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Sąd kasacyjny uwzględnił zarzut pozbawienia strony możności obrony swych praw. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę E., K. B., A., oraz S. Sp. j., mających dokumentować obrót olejem rzepakowym i nabycie usług temu towarzyszących, który to olej rzepakowy skarżący następnie rzekomo sprzedał czeskim kontrahentom – V. M. s.r.o., S. s.r.o. i V. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach organu, związanych z postępowaniem dowodowym, ograniczeniem udziału skarżącego w prowadzonym postępowaniu oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie skargi kasacyjnej od wyroku sądu z dnia 15 stycznia 2021 r. oraz po wyroku NSA uchylającym to orzeczenie WSA w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego zarzucił także błędne uznanie, że w świetle art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, w sytuacji gdy w świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. należy uznać, że skutku tam wskazanego nie powoduje czynność mająca na celu jedynie osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zabezpieczenie w świetle przesłanek wynikających z art. 154 u.p.e.a. było nieuzasadnione (nie zaistniała jakakolwiek przesłanka uzasadniająca ustanowienie zabezpieczenia), przesłanki wskazane w treści zarządzenia zabezpieczenia nie są przyczynami rzeczywistymi a pozornymi a celem zabezpieczenia w tym przypadku było jedynie spowodowanie skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów skargi najdalej idących w skutkach prawnych, odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, tj. zarzutu naruszenia art. 68 o.p. przez jego niezastosowanie, co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz uznaniem organu II instancji, iż organ I instancji, pomimo upływu czasu, posiadał uprawnienie do wydania decyzji, jak też zarzutu dotyczącego instrumentalnego wykorzystanie instytucji zarządzenia zabezpieczenia. Zarzuty te sąd ocenia jako bezpodstawne. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., które co do zasady – w myśl art. 70 § 1 o.p. – ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. Jednakże, ustawodawca w art. 70 o.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści powyższego przepisu płynie wniosek, że z uwagi na doręczenie skarżącemu w dniu 10 listopada 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego pozostawał w zawieszeniu do dnia 5 sierpnia 2019 r., tj. do dnia doręczenia skarżącemu decyzji Nr 2004-SPV.4103.1.2017 z dnia 18 lipca 2019 r. określającej kwotę podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Zatem termin przedawnienia upływał dopiero w dniu 25 września 2021 r. W terminie tym wydane zostały i doręczone decyzje organów obu instancji. Zdaniem sądu nie jest uprawnione rozszerzanie poglądów odnoszących się do zagadnienia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zwieńczonych uchwałą NSA I FPS 1/21) na instytucję zarządzenia zabezpieczenia, a szerzej samego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Kontrola skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) w związku postępowaniem zabezpieczającym – może być uruchomiona w stosownym trybie, czy to z wykorzystaniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (wydanej na podstawie art. 33 § 1 o.p.), czy to środkami przewidzianym w ustawie egzekucyjnej, gdy dojdzie do realizacji zabezpieczenia. W realiach tego przypadku na uwagę zasługuje, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 29 września 2016 r. orzekł wobec skarżącego o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. otrzymanego w wysokości wyższej od należnej i kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Na podstawie ww. decyzji organ podatkowy wystawił w dniu 20 października 2016 r. zarządzenie zabezpieczenia. Obu tych rozstrzygnięć i czynności skarżącemu nie udało się skutecznie zakwestionować. Prawomocnym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 209/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2017 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 29 września 2016 r. określającą za II kwartał 2013 r. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zabezpieczającą na majątku podatnika ww. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Z kolei prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 467/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 marca 2017 r. w przedmiocie zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 20 października 2016 r. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie zmierzające do zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 o.p.) oraz postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są postępowaniami odrębnymi od postępowania podatkowego, dlatego zarzuty odnoszące się do prawidłowości formalno-materialnej postępowania zabezpieczającego (kwestionowanie przesłanki ustanowienia zabezpieczenia) nie mogły mieć wpływu w tej sprawie na ocenę poprawności decyzji określającej podatek (wymiarowej). Sąd podziela zatem stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Zaskarżona decyzja wydana została w terminie, gdy przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Z oczywistych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 68 o.p., który odnosi się do innego rodzaju decyzji podatkowych, tzw. decyzji ustalających zobowiązanie, a nie decyzji określających. Jeżeli zaś chodzi o zasadniczą sporną kwestię tej sprawy – tj. pozbawienie skarżącego prawa do odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur oraz wyeliminowanie z rozliczenia skarżącego dostaw wynikających z kwestionowanych transakcji WDT – sąd w obu tych spornych kwestiach uznaje racje organu. Ustalenia w tym względzie oparte zostały na zupełnym materiale dowodowym, nie wymagającym przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane m.in. z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/18). Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r. sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 o.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się zatem do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy również podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Poza tym, zgodnie z art. 125 § 1 o.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie, ustalenie okoliczności zakwestionowanych transakcji, nastąpiło w oparciu o cały i zupełny zgromadzony materiał dowodowy, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy nie wymagał poszerzenia o wnioskowane przez stronę dowody. W szczególności nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadków pracowników firm transportowych dokonujących przewozu oleju rzepakowego, czy też złożenia do akt niniejszego postępowania dokumentów w postaci delegacji pracowniczych dotyczących przewozu oleju rzepakowego oraz wystąpienia do firm transportowych z żądaniem wskazania czy pojazdy wskazane w listach przewozowych CMR znajdujących się w aktach sprawy są wyposażone w lokalizator GPS - na okoliczność ustalenia czy nabywany przez podatnika olej rzepakowy był transportowany poza granice RP oraz co w następstwie wywozu poza granice RP działo się z przedmiotowym olejem. W sprawie tej organy nie kwestionowały bowiem fizycznego istnienia towaru, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawały także kwestie dotyczące tego, co działo się z olejem po jego wywozie poza terytorium RP. Podstawą decyzji było przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Jeżeli chodzi o żądanie przesłuchania w charakterze świadka K. B. na okoliczność ustalenia czynności dokonywanych przez świadka na rzecz skarżącego przy współpracy dotyczącej handlu olejem rzepakowym poza RP, należy zauważyć, że organ podjął próbę przesłuchania, trzykrotnie wzywając świadka. K. B. nie stawiła się na żadne z tych wezwań usprawiedliwiając się względami osobistymi (urodzenie dziecka) i proponując pisemną odpowiedź na pytania. W ten sposób pozyskano jej pisemne wyjaśnienia, które co należy podkreślić miały bardzo ogólny charakter. Ponowne wzywanie na przesłuchanie należy zatem ocenić jako zbędne. Podjęto również próbę przesłuchania członka zarządu E. – D. B.. Wezwania do niego kierowane nie zostały podjęte. Wniosek dowodowy w tym zakresie organ zasadnie zatem uznał za bezzasadny. Jeżeli chodzi o wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Z. K. na okoliczność ustalenia zakresu upoważnienia udzielonego przez skarżącego K. B., oraz nawiązania współpracy przez skarżącego z D. B. i spółką E. stwierdzić trzeba, że okoliczności te zostały wystarczające stwierdzone innymi dowodami, np. zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego, pisemnymi wyjaśnieniami K. B.. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga podnoszona przez stronę kwestia, że w dniu 20 września 2013 r. otrzymała protokół kontroli podatkowej, dotyczący prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości. DIAS słusznie zauważa, że w toku kontroli podatkowej udokumentowanej tym protokołem ustalono m.in., że kontrahenci na rzecz których podatnik miał dokonać dostaw byli aktywnymi podatnikami w okresie dostaw, co wynikało z systemu VIES. Kontroli poddano wszystkie faktury sprzedaży i stwierdzono, że zostały one wykazane w rejestrze sprzedaży w wielkościach z nich wynikających. Natomiast wykazana w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest zgodna z wartością wynikającą z rejestru sprzedaży. Z powyższego wynika, że ustaleń w zakresie transakcji z czeskimi kontrahentami dokonano wyłącznie na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika. Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej za II kwartał 2013 r., zakończonej protokołem kontroli doręczonym podatnikowi 18 października 2016 r. podjęto szereg czynności w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ocena całokształtu zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wykazała, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz czeskich kontrahentów. Dodać należy, że w sprawie tej nie zaktualizował się zakaz ponawiania kontroli podatkowej, wynikający z art. 282a § 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją, kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. należy uznać za bezzasadne. W sprawie organy podatkowe włączyły do akt postępowania podatkowego wiele istotnych dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały, zaś skarżący, na każdym etapie postępowania, miał zapewniony wgląd do akt sprawy oraz dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, a DIAS, przed wydaniem decyzji, umożliwił mu wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów. Warto zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił także skrupulatne ustalenia, dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy skarżącego – wcześniejszych ogniw łańcucha. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy nie wskazały w jaki sposób miała funkcjonować karuzela podatkowa, podczas gdy organy obu instancji szczegółowo opisały schemat jej działania. Organy mogły wykorzystać materiały pochodzące z innych postępowań i kontroli podatkowych – możliwość taka wprost wynika z Ordynacji podatkowej (art. 180, art. 181). Choć część z tych materiałów rzeczywiście odnosiła się do innych okresów rozliczeniowych niż kontrolowany w tej sprawie, niemniej jednak zasadność ich wykorzystania w niniejszym przypadku – z uwagi na tożsamość nierzetelnych podmiotów – została przez organ przekonującą wyjaśniona. Dowody te wzbogacone materiałami źródłowymi, wyjaśnieniami podatnika, pozyskanymi zeznaniami świadków, czy też pisemnymi wyjaśnieniami K. B. pozwoliły na nie budzące wątpliwości ustalenia o nierzetelności transakcji skarżącego (i krajowych i wewnątrzwspólnotowych), umiejscowionych szerzej w łańcuchu firm dokonujących wyłudzeń podatkowych w handlu olejem rzepakowym. Na uwagę zasługuje, że rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na dowodach pochodzących z innych postępowań i kontroli podatkowych. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącego pobrano od niego faktury i dokumenty dostaw, wyciągi z rachunków bankowych, pozyskano informacje S. dotyczące podmiotów czeskich, pozyskano wyjaśnienia A. S.A., w drodze pomocy prawnej pozyskano protokoły przesłuchania A., A., pozyskano wyjaśnienia pisemne K. B. (nie udało się jej przesłuchać), przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Oczywistym jest że skarżący nie brał udziału i nie miał wpływu na postępowania prowadzone wobec poszczególnych uczestników łańcucha dostaw. Nie oznacza to jednak, że z nie mógł się zapoznać z wynikami tych postępowań, bo taką możliwość uzyskał od organu prowadzącego jego postępowanie, który wykorzystał ustalenia z tych postępowań odtwarzając drogę towaru i ustalającego nierzetelność poszczególnych firm (i krajowych i czeskich). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (na który powoływał się w skardze jej autor). Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Należy wyjaśnić, że przedmiotem powoływanego przez stronę orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58). Kontynuując wątek, podkreślenia wymaga, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt, dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem, na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków, służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania. Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń. Postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń, wynikających z decyzji, wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Zauważyć również należy, że skarżący nie był stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niego postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe, stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Warto w tym miejscu wspomnieć, że w toku kontroli dokonano analizy wydruków czeskiej bazy MYTO, rejestrującej pojazdy wjeżdżające i poruszające się po terenie Czech, pod katem, czy pojazdy, wskazane na listach firm przewozowych, odbywały transport na wskazanych trasach. Na ich podstawie ustalono, że w datach załadunku i rozładunku oleju rzepakowego w Czechach samochody, wskazane w listach przewozowych CMR albo poruszały się po innych trasach, niż transport do wskazanych miejsc rozładunku, albo nie odnotowano ich wcale w bazie. Pomimo niejasności w zakresie transportu, w niniejszej sprawie nie kwestionuje się fizycznego istnienia towaru, o czym świadczą między innymi świadectwa ważenia i wydania z magazynu Zakładów Chemicznych "O." S.A. w J. Odpowiadając w tym miejscu na wątpliwości strony, czy dane z systemu MYTO mogły stanowić dowód w sprawie, tut. sąd stwierdza, że dane te stanowią jeden z dowodów, zebranych w niniejszej sprawie, który został oceniony w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym i w pełni z nim koresponduje. Zaś - wbrew twierdzeniom strony - jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Myli się skarżący, że DIAS przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części samodzielnie. Organ odwoławczy skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 229 o.p. i zlecił Naczelnikowi uzupełnienie materiałów w sprawie. Dotyczyło to określonych dowodów, na które Naczelnik powołał się w swojej decyzji, a które nie znajdowały się w aktach sprawy (zeznania, pisma innych organów podatkowych, protokół kontroli przeprowadzonej w jednej z firm). Mamy zatem do czynienia z dodatkowym postępowaniem ukierunkowanym na uzupełnienie akt sprawy (po to aby organ II instancji mógł rzetelnie ocenić sprawę), a nie przeprowadzeniem przez Dyrektora określonych, nowych dowodów (i to w znacznym zakresie) i budowania na nich własnej narracji. Organ odwoławczy nie podjął samodzielnie czynności dowodowych, nie zlecił organowi I instancji przeprowadzenia nowych czynności dowodowych – nakazał jedynie uzupełnienie akt o materiał na który powołał się Naczelnik, a którego próżno było odnaleźć w przedstawionych wraz z odwołaniem aktach. Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w oszustwie w podatku od towarów i usług. Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza oraz przytoczenie ich w początkowej części uzasadnienia, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia, dotyczące podmiotów, od których skarżący otrzymał kwestionowane faktury VAT oraz podmiotów, z którymi w swych rozliczeniach podatkowych wykazywał dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący uczestniczył w transakcjach wyłudzeniowych. Fikcyjny łańcuch dostaw oleju rzepakowego rozpoczynał się od L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. pełniących rolę "znikających podatników" (podmiotów rejestrowanych na krótko do wystawiania faktur, nieodprowadzających należnego podatku VAT do urzędu skarbowego), dokonujących "sprzedaży" do kolejnych podmiotów – C. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i A. S.A. – "buforów" (którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT, ale faktycznie mieli za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia wykrycia procederu). Ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostaw była firma skarżącego, pełniąca rolę "brokera", czyli podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT i występującego o zwrot podatku, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Miedzy podmiotami w łańcuchu transakcji następowała szybka wymiana handlowa, towary były sprzedawane natychmiast kolejnym podmiotom bez ich magazynowania. Jak ustalono, na przykład transakcje w czerwcu 2013 r. były fakturowane w ciągu jednego dnia przez kolejne podmioty krajowe i finalnie - przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów, które następnie sprzedawały towar polskim podmiotom. Skarżący otrzymywał przelewy od czeskich firm i zazwyczaj tego samego, lub następnego, dnia realizował przelew na rzecz dostawcy oleju rzepakowego co świadczy o tym, że w momencie zakupu miał już ustalonego nabywcę towaru. Warto zwrócić uwagę na stosunkowo krótkie terminy płatności przy występujących rozmiarach transakcji, płatności dokonywane były przelewami bankowymi, a pieniądze na kontach znajdowały się krótko. Firma skarżącego nie zgłosiła wszystkich rachunków bankowych i - jak ustaliły organy podatkowe - posiadała konto bankowe w tym samym banku co jej fakturowy dostawca - E.. Analiza rachunku bankowego spółki E. wykazała, że w okresie objętym kontrolą wpłynęły środki finansowe od firmy skarżącego w łącznej kwocie 2.564.719,24 zł. Zawarty na przelewach opis nie dotyczy żadnych konkretnych faktur, zawiera jedynie lakoniczny opis – "proforma zaliczka, zapłata za fakturę, za transport, zapłata za 2 samochody, częściowa zapłata za fakturę", co w ocenie sądu nie jest praktyką przyjętą pomiędzy podmiotami gospodarczymi, gdyż utrudnia rozliczenie faktury sprzedaży. Znamienna jest również okoliczność, że między podmiotami, uczestniczącymi w łańcuchu "dostaw" oleju rzepakowego, stwierdzono powiązania osobowe. T. B. był członkiem zarządu spółek J., E., natomiast jego syn – M. B. był pracownikiem spółki H. oraz reprezentował spółkę G.. Również między H. prezesem spółki A., spółką H., T. B. i M. B. istniała ścisła współpraca – był on jednocześnie prezesem zarządu M. Sp. z o.o., której wspólnikiem do dnia 17 lipca 2017 r. był M. B., a która prowadzi przedszkole pod adresem siedziby spółki H. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, prezesem spółki E. był D. B., a wiceprezesem T. B. D. B. był również członkiem Rady Nadzorczej spółki J., natomiast J. C., D. B., T. B. oraz Z. K. byli wspólnikami spółki K. Opisane w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe, kapitałowe, zależności i funkcji między podmiotami, występującymi w fikcyjnym łańcuchu dostaw, a także przyjęty sposób rozliczeń i przepływu środków finansowych, które miały służyć finansowaniu transakcji, świadczą o zaplanowanym przebiegu łańcucha transakcyjnego. Warto również podkreślić, że skarżący dokonywał nabycia oleju rzepakowego surowego, natomiast sprzedawał olej rzepakowy odgumowany, co oznacza, że był poddawany procesom technologicznym oddzielenia, a następnie usunięcia substancji przypominającej gumę. Skarżący jednak nie posiada w tym zakresie żadnej wiedzy, ani dokumentów, świadczących o wykonaniu tego typu usługi przez inny podmiot. Co więcej – skarżący był przekonany, że sprzedaje i kupuje dokładnie ten sam towar, który miał być przewożony bezpośrednio z magazynów w J. do Czech i nie był po drodze przeładowywany. Organy wnikliwie oceniły także informacje odnoszące się do czeskich kontrahentów skarżącego. Informacje pochodzące od czeskiej administracji podatkowej, szczegółowo opisane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia pozwalają na ustalenie nierzetelności także V. i firm M. oraz V. Autor skargi podnosił, że obrót olejem był rzeczywisty, towar istniał, a on uzyskał z tych transakcji zysk. Otóż należy stwierdzić, że w oszustwie w podatku VAT, wykorzystującym mechanizm "znikającego podatnika" istnienie towaru, jego transport czy także udokumentowanych płatności, są jedynie działaniami, mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, nie idzie bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o uzyskanie, przy tworzeniu pozorów obrotu nimi, oszukańczej korzyści podatkowej. W przypadku oszustwa w podatku VAT, w typie znikającego podatnika, podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez podmioty, które służą jedynie do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących żadnej działalności gospodarczej, poprzez "bufory" – rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą podmioty, staje się "łupem brokerów", którzy realizują zysk przestępczej operacji uzyskując zwrot podatku naliczonego. Jako nieusprawiedliwione należy ocenić stanowisko strony, iż spełnione zostały zarówno formalne jak i materialne przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku ze spornych faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia bowiem za tym, iż podmioty, figurujące na tych fakturach miały na celu jedynie dokonywanie oszustw podatkowych i nie mogły przenieść na stronę władztwa ekonomicznego oleju rzepakowego. Podkreślić trzeba, że w kwestii tej istotny jest nie tylko aspekt formalny, lecz także rzeczywistość gospodarcza. Również samo wykorzystanie przez podatnika towarów w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w tym ich dalsza odsprzedaż w ramach WDT nie przesądza automatycznie o rzetelności okazywanych organom podatkowym faktur mających potwierdzać uprzedni zakup tychże towarów. Oczywistym jest – co wynika z bogatego orzecznictwa – że dysponowanie fakturą i jej opłacenie nie jest równoznaczne z przyznaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Nie ulega wątpliwości, że nawet przy spełnieniu warunków – materialnego i formalnego – posiadania faktury i istnienia towaru (jak w niniejszej sprawie) podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku. Organy podatkowe mają prawo pozbawić podatnika tego prawa wówczas, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że ten wiedział lub powinien wiedzieć, że określone transakcja mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 w sprawie F. M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca, a ich celem było jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Zasadne jest także pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie były dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organy dokonały oceny (negatywnej) twierdzeń i dowodów, które przedstawił skarżący na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Zdaniem sądu, słusznie organy podatkowe nie dały wiary słowom skarżącego czy też K. B., w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazującego, że sporne transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur. W ocenie sądu należy zgodzić się z konkluzją organów, że w żadnym stopniu nie przesądzają one o rzetelności spornych transakcji. Jak wyżej już wspomniano, samo istnienie towaru oraz płatności, w ramach oszustw w podatku VAT, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organami podatkowym, że udowodniły one, że podmiot, który miał dokonać dostawy oleju rzecz skarżącego, tego towaru nie dostarczył, a tym samym wykazał, że faktury wystawione przez kontrahenta podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu, zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w Gdańsku, wyrok z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640). W kontekście powyższego przyjąć należy, że skarżący - kupując fakturowo olej oraz usługi z nim związane - nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro spółka E. nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji - nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zatem twierdzenia skarżącego, że olej rzepakowy rzeczywiście istniał, pozostają bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Co więcej - organ nie kwestionował jego istnienia. Kluczowy bowiem w rozpoznawanej sprawie jest wykazany brak faktycznego nabycia oleju rzepakowego, a co za tym idzie – możliwości dysponowania tym towarem jak właściciel. Powyższe ma konsekwencje w zakwestionowaniu zaewidencjonowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz czeskich kontrahentów. Przedstawione okoliczności dowodzą, że skarżący nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V., M. s.r.o., S. i V. s.r.o., co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostawały kwestie dokładnego ustalenia jaki był zysk skarżącego, płynący z handlu olejem rzepakowym, czy też jakie były dalsze losy tego towaru (co w wielu przypadkach zostało przecież ustalone, gdzie np. towar wracał od czeskich kontrahentów skarżącego z powrotem do polski, do dostawców spółki E.). Organy wykazały, że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci w tym "znikające podmioty" przyjmowali (na rachunki bankowe) środki pieniężne i przekazywali kolejnym podmiotom uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym. Jak wyżej wskazano, dokumentowanie płatności za transakcje, mające cechy oszustwa podatkowego, stanowią działania jedynie stwarzające pozory rzeczywistego obrotu, dlatego same przelewy czy też listy CMR bądź dokumenty ważenia towaru nie mogą stanowić przesłanki, uzasadniającej uznanie spornych transakcji za prawdziwe. Organ wystarczająco wykazał, że skarżący nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dla wykluczenia uczestnictwa w transakcjach wyłudzeniowych znaczenie miało natomiast – wbrew twierdzeniom skarżącego - zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Wniosek, dotyczący nierzeczywistej sprzedaży, dokonywanej przez skarżącego, organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego towaru, ale ze wszystkich okoliczności, dotyczących danych transakcji, badając całościowo przebieg transakcji (również z udziałem kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu) oraz na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd podzielił stanowisko organu, że ustalone okoliczności tej sprawy świadczą o tym, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej". Okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami (nie z własnej inicjatywy, za namową znajomego) – w nowym, nieznanym dotychczas skarżącemu obszarze – nie skłoniły go do refleksji nad rzetelnym zabezpieczeniem swych interesów. Bezpieczeństwo relacji handlowych zastąpiła chęć zysku. Uznanie czeskich kontrahentów za wiarygodne podmioty, skarżący oparł jedynie na zapewnieniu J. D., że są to sprawdzone, rzetelne firmy, bez sprawdzenia kontrahentów we własnym zakresie. Skarżący wskazywał co prawda, że jego księgowy – A. M. - przed podjęciem współpracy z nabywcami oleju rzepakowego miał sprawdzić, że wszystkie są zarejestrowanymi podmiotami i są aktywnymi podatnikami VAT, jednakże - jak wskazał organ I instancji - współpracę z Andrzejem Meyer - który zmarł 23 stycznia 2016 r. - skarżący zakończył 7 lutego 2011 r., zaś od tego czasu, również w 2013 r., obsługą rachunkową jego firmy zajmowało się Biuro Obsługi Podatników s.c. M. T., H. T. Nawet jeśli ktoś z ramienia skarżącego rzeczywiście sprawdził, czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi i aktywnymi podatnikami to za takie działanie, w kontekście transakcji na pokaźne sumy, należy uznać za niewystarczające. Skarżący nie był w żadnej z tych firm, nikogo też nie upoważniał, aby był przy rozładunku towaru. Środki pieniężne na sfinansowanie płatności za olej nabyty w E. sp. z o.o. skarżący przelewał z prywatnego rachunku na konto firmowe, nie posiadając w istocie żadnych uprawnień decyzyjnych, co do istotnych elementów, związanych z dokonywaniem przelewów, dostawą towarów, gdyż skarżący wszystkie działania delegował na inne osoby. Skarżący nie uczestniczył w żadnej transakcji, wszystkie czynności i decyzje scedował na osoby trzecie, z którymi nie miał kontaktu, powierzył dostęp do rachunków bankowych osobie z polecenia (rachunków dedykowanych zresztą wyłącznie handlowi olejem rzepakowym) i nie sprawował nadzoru nad przeprowadzanymi transakcjami. Ta swoista bierność skarżącego jest obciążająca - widoczna również w weryfikowaniu kontrahentów. Skarżący podaje co prawda, że sprawdził kompetencje K. B., jednak nie był w stanie określić jakiego rodzaju doświadczenie przekonało go do nawiązania współpracy z tą kobietą, wskazując jedynie, że "pracowała gdzieś w dużej firmie, na dość eksponowanym stanowisku" i jednocześnie podając, że "miała urodzić dziecko, miała sporo wolnego czasu i Pan B. zaproponował swoją córkę". Skarżący wskazał również, że nie sprawdził K. B. "głęboko", bo "miała wykonywać pewne, w zasadzie proste czynności techniczne". Zdaniem sądu, powyższe zeznania strony są ze sobą wewnętrznie sprzeczne – z jednej strony bowiem skarżący zapewnia, że sprawdził ścieżkę zawodową K. B. i kierował się jej bogatym doświadczeniem, z drugiej zaś – zrobił to niezbyt dokładnie, pomimo że powierzył jej w zasadzie całkowity nadzór nad nową działalnością, o której nie miał pojęcia, wraz z dostępami do rachunków bankowych, do których niby miał wgląd, jednak nie interesował się ruchami na tym rachunku wskazując np., że dana transakcja nie wzbudziła jego zainteresowania (nie wiedział za co płaci) z uwagi na jej niską kwotę. Wszystkimi czynnościami obsługi i realizacji handlu olejem rzepakowym zajmowała się K. B.. Decyzje, odnośnie handlu olejem, były podejmowane przez K. B. i przez J. D., który uczestniczył aktywnie w całym przedsięwzięciu. Powierzenie dostępu do rachunków bankowych (założonych wyłącznie na potrzeby handlu olejem) i przekazanie do nich kodów dostępu K. B. należy uznać za zachowanie co najmniej nieroztropne i rzadko spotykane w prawdziwym obrocie gospodarczym, gdzie podmiot, inwestujący swoje środki finansowe, jest zainteresowany przebiegiem transakcji, w jakich uczestniczy. Jak wynika natomiast z zeznań strony, to K. B. zajmowała się płatnościami, wystawiała faktury sprzedaży, realizowała przelewy na rzecz kontrahentów i monitorowała płatności, przygotowywała wszystkie inne dokumenty, listy przewozowe, realizowała przelewy na rzecz spółki E. Skarżący nie ingerował osobiście w operacje na należących do niego kontach bankowych, gdyż przekazał wszystkie kody K. B., której przecież nie znał i nigdy nie widział. Skarżący wskazał, że również w zakresie sprzedaży na rzecz czeskich kontrahentów nie uczestniczył w zawieraniu transakcji, bowiem to J. D. kontaktował się z firmami czeskimi i w porozumieniu z K. B. ustalano wielkość transportu i to kiedy mają być poszczególne dostawy. Skarżący nie posiada przy tym wiedzy w zakresie transportu towarów lub wiedza ta jest bardzo ogólna. Nie ma też wiedzy, kto z jego firmy reprezentował ją przy załadunku oleju oraz czy, gdzie i dlaczego był on przeładowywany. Jak wskazał skarżący, usługi transportowe były realizowane przez firmę E. i firma ta wystawiała na rzecz jego firmy faktury. Wszystkie kwestie związane z transportem organizowała spółka E., tj. zamawiała i opłacała transport, ustalała szczegóły dotyczące ilości towaru, miejsc załadunku i rozładunku. Należy zauważyć, że transport oleju miał odbywać się bezpośrednio z magazynu Zakładów Chemicznych "O. A." w J., a strona, oprócz listów CMR i faktur, otrzymanych od E. S. T. sp. z o.o., nie posiada żadnych innych dokumentów, związanych z transportem towaru. To E. wystawiała w imieniu skarżącego faktury sprzedażowe za olej rzepakowy, zaś jego rola ograniczała się tylko do podania kolejnego numeru faktury. Wiedzę o szczegółach typu, gdzie odbywał się załadunek oraz później rozładunek, jaka faktycznie firma realizowała transport i że towar dotarł do nabywcy, J. C. czerpał wyłącznie z dostarczonych przez spółkę E. dokumentów, co wskazuje, że faktycznie nie uczestniczył w transakcjach zakupu, transportu i sprzedaży towarów. Również całą dokumentacją (w tym fakturami sprzedaży) dysponował J. D. Skarżący nie posiada nawet wiedzy odnośnie tego jaki towar faktycznie kupił, a jaki i sprzedał – jak zeznał - do kupujących dostarczany był towar, taki jak był kupowany i nie wie dlaczego kupowany był olej surowy, a sprzedawany olej odgumowany. Skarżący nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie zabiegał o zawarcie umów handlowych, nie negocjował cen, bo te elementy były ustalone bez jego udziału. Dalej wskazać trzeba, że skarżący nie kształtował ceny towaru ani nie ponosił odpowiedzialności za jego wady. Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu. Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał odpowiedniej infrastruktury, magazynu by handlować tak specyficznym towarem. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona. Nie organizował transportu ani nie miał o nim żadnej wiedzy. Warto wskazać, że obrót towarem przybrał charakter międzynarodowy, przy czym zaangażowanych jest kilka podmiotów, a brak jest finalnego konsumenta. Ustalono, że czescy kontrahenci skarżącego mają status podmiotów nierzetelnych i zostali wyrejestrowani w rejestru podatników VAT. Zgodnie z otrzymaną informacją, pozyskaną w ramach współpracy międzynarodowej S. ustalono, że w kilku przypadkach towar sprzedany do Czech, następnie wrócił do Polski – do spółek, które wedle ustaleń organów podatkowych, uprzednio brały udział w łańcuchu transakcji dostaw towaru do skarżącego. Takie sytuacje są niespotykane w normalnych warunkach rynkowych, w których uczestnicy tych transakcji dążyliby do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizacji własnego zysku, bez niepotrzebnego angażowania wielu dodatkowych podmiotów, nieposiadających zaplecza technicznego, niezbędnego do handlu olejem. Przy czym rzadko zdarza się aby towar tego samego dnia przyjeżdżał do nabywcy, a chwilę potem – wyjeżdżał do nowego odbiorcy, zaś wszystkie płatności były regulowane stosunkowo szybko, biorąc pod uwagę rozmiar dokonywanych transakcji, a pieniądze znajdowały się na kontach bankowych krótko. O fikcyjności transakcji i wiedzy skarżącego w tym zakresie, świadczy także brak faktycznego angażowania kapitału (obrót był bardzo szybki, następował w ciągu jednego dnia w systemie "na kole"), czyli w zasadzie brak cech działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka gospodarczego. W kontekście powyższego, pojawia się pytanie - co sprawiało, że pomimo braku rozeznania w temacie oleju rzepakowego, skarżący zdecydował się na udział w obrocie tym towarem, polegając jedynie na zapewnieniach znajomego, iż będzie to opłacalny biznes, bez chęci osobistego udziału w nowym przedsięwzięciu, pomimo zaangażowania znacznych środków finansowych i poleganiu na działaniach osób trzecich – w tym – nieznanych. Jedyną logiczną odpowiedzią jest ta udzielona przez organ podatkowy - że uzasadnieniem działania skarżącego było uzyskiwanie nielegalnych korzyści podatkowych. Podatnik może prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad, z drugiej jednak strony organy podatkowe są uprawnione do ich weryfikacji i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oparcie relacji biznesowych na powierzchownej weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu i jednocześnie brak zainteresowania rzeczywistym przebiegiem transakcji – nie są to powszechne standardy prowadzenia działalności gospodarczej. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się liczyć z możliwym negatywnymi konsekwencjami takich zachowań. Takie konsekwencje dotknęły skarżącego. Nie ma obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby, że udział skarżącego w ujawnionym procederze był nieświadomy. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach z partnerami handlowymi oraz dokonać wnikliwej analizy swoich decyzji biznesowych. Okoliczności nawiązania relacji handlowych, brak ryzyka gospodarczego (szybki obrót, w zasadzie w ciągu jednego dnia), działanie pod dyktando innych osób, dają podstawy do oceny, że istniały przesłanki do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT. Powyższe w ocenie sądu prowadzi do wniosku, że skarżący wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zgromadzone w sprawie dokumenty, jak też zeznania świadków, przeczą bowiem, jakoby strona dochowywała należytej staranności, na którą mogłaby się powoływać w celu wykazania braku świadomości udziału w oszukańczym procederze. Ocena ta rzutuje na relacje z czeskimi kontrahentami. Skoro skarżący nie mógł nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (z uwagi na nierzetelność całego łańcucha dostaw i wobec ustalenia, że wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim procederze) – to nie mógł również przenieść takiego prawa na czeskich kontrahentów. Stąd zasadnie zakwestionowano transakcje WDT. Strona skarżąca podnosi że z jednej strony organy podatkowe zarzucają jej udział w karuzeli podatkowej, wskazując pewien schemat działania, z drugiej zaś strony, czynność dotyczącą oleju rzepakowego, zrealizowaną przy udziale E. sp. z o.o. (na którą została wystawiona faktura VAT nr [..] z dnia [...] maja 2013 r., wydanie i ważenie towaru odbyło się w zakładach chemicznych "O." S.A. w J., sprzedaż na rzecz M. s.r.o. na podstawie faktury 3/5/2013, dokument listu przewozowego 3359614 nie zawiera danych podatnika) została uznana (już przez organ I instancji) za realną pomimo faktu, iż zarówno nabycie towaru jak też jego dalsza odsprzedaż wewnątrzwspólnotowa odbywały się na takich samych zasadach jak pozostałe zdarzenia, które zostały uznane przez organy jako fikcyjne. Skarżący wskazuje, że powyższe nie zostało przez organ II instancji wyjaśnione pomimo podniesionego w powyższym zakresie zarzutu w odwołaniu. Sąd stwierdza za organem, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jest faktury o wskazanym numerze, wystawionej 14 maja 2013 r., występuje natomiast faktura nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. (dot. zakupu towaru, który miał być następnie sprzedany na rzecz M. s.r.o. na podstawie faktury [...], dokument listu przewozowego [...]), jednakże została ona uznana przez organ I instancji za nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji. Podsumowując, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przyjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu, tylko bowiem w ten sposób możliwe będzie właściwe ustalenie stanu faktycznego. Podważanie każdego z nich z osobna należy uznać jedynie za polemikę. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie sposób uznać, że skoro organ nie kwestionował istnienia towaru, jego ważenia itp. to nie mógł również zakwestionować transakcji, objętych spornymi fakturami. Materiał zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że strona nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak "właściciel", na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez E. Tym samym, prawo do rozporządzania tym towarem nie mogło być przeniesione na kolejnych odbiorców. Poczynione ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji dotyczących oleju rzepakowego dały organowi powód do tego, by transakcje te uznać za niezaistniałe. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje postanowieniu prokuratorskie o umorzeniu śledztwa. Inne są bowiem cele i funkcje postępowania karnego, a inne postępowania podatkowego. Zakwestionowanie przez organy podatkowe sposobu rozliczenia podatkowego skutkuje odpowiedzialnością podatnika na gruncie prawa podatkowego i wcale nie musi temu towarzyszyć odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego, gdzie warunkiem objęcia odpowiedzialnością karnoskarbową (przy spełnieniu znamion czynu przestępnego) jest wina, umyślność zachowania sprawcy. Umorzenie śledztwa nie podważa zatem ocen postępowania podatkowego. Sąd za niezasadne uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Sąd nie doszukał także się innych naruszeń prawa uzasadniających konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu skargę oddalono po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).