I SA/Bk 710/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał S. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. tytułem sprzedaży kawy Jacobs Kronung oraz przez A. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży telefonów Apple iPhone, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował również prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Sp. k. tytułem usług spedycyjnych związanych z transportem kawy do Holandii, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono także, że Spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracjach VAT-7 wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy Jacobs Kronung na rzecz M. oraz telefonów Apple iPhone na rzecz S., które w rzeczywistości nie miały miejsca. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej jako: "u.p.p."); art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p.; art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1045 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz o przeprowadzenie wskazanych dowodów. Decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących. W rejestrze zakupów za styczeń, luty i marzec 2014 r. Spółka ujęła m.in. kwoty podatku naliczonego wynikające z: - 3 faktur VAT wystawionych przez J. z W. tytułem sprzedaży kawy Jacobs Kronung (faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 457.920,00 zł i podatek VAT: 105.321,60 zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. o wartości netto 409.248,00 zł i podatek VAT 94.127,04 zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. o wartości netto 6.804,00 zł i podatek VAT 1.564,92 zł); - 2 faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. z M. tytułem sprzedaży telefonów Apple iPhone (faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 664.619,48 zł i podatek VAT 152.862,48 zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. o wartości netto 958.310,63 zł i podatek VAT 220.411,44 zł); - 2 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. Sp. k. z B. tytułem wykonania usług spedycyjnych związanych z transportem kawy do Holandii (faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 5.209,88 zł i podatek VAT 1.198,27 zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. wartości netto 6.708,23 zł i podatek VAT 1.542,88 zł). Z kolei w rejestrze sprzedaży za styczeń, luty i marzec 2014 r. Spółka ujęła m.in.: - 2 faktury wystawione na rzecz M. z Wielkiej Brytanii tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy Jacobs Kronung (faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 474.336,00 zł; faktura nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. o wartości netto 427.204,80 zł); - 2 faktury wystawione na rzecz S. z Łotwy tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów Apple iPhone (faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 674.588,11 zł; faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. o wartości netto 972.506,25 zł). W ocenie organu, materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że Spółka uczestniczyła w tzw. "karuzelach podatkowych". W ramach tego mechanizmu pierwszymi ogniwami na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika" (w realiach niniejszej sprawy: F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.). Kolejnymi ogniwami były podmioty pełniące funkcję pośrednika, "bufora" (tutaj: J.., 4. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o.). Ostatnim krajowym ogniwem w łańcuchach był tzw. "broker", tj. w niniejszej sprawie skarżąca Spółka, wykazująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz M. z Wielkiej Brytanii oraz na rzecz S. z Łotwy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0% i zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Dalej organ odwoławczy przedstawił łańcuch podmiotów w zakresie "obrotu" kawą Jacobs Kronung, przedstawiając następujące schematy: 1) F. Sp. z o.o. (PL) – J.(PL) – S. Sp. z o.o. (PL) – M.(GB) 2) M. Sp. z o.o. (PL) – J.(PL) – S. Sp. z o.o. (PL) – M.(GB) Z informacji otrzymanych od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że adres wskazany jako siedziba M. należy do księgowych, spółka nie prowadziła tam działalności gospodarczej, a dyrektorzy mieszkają w Polsce; spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji VAT i nie zadeklarowała żadnych dostaw lub nabyć wewnątrzwspólnotowych, a w dniu [...] kwietnia 2014 r. została wyrejestrowana jako znikający podatnik. Z protokołu przesłuchania M. W. – prezesa zarządu M.– wynika, że obecnie nigdzie nie pracuje, ale prowadzi własną działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii; w M. byli zatrudnieni: księgowy i dwie inne osoby zajmujące się prowadzeniem spraw spółki; nie był w stanie powiedzieć, z jakimi firmami nawiązał współpracę i czego dotyczyła, kontrahentów szukał przez Internet, nie zawierał z nimi umów, przyjmował jedynie zamówienia; był jedyną osobą upoważnioną do wystawiania faktur i jedyną osobą mającą dostęp do rachunków bankowych; zeznał, że nie pamięta, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy m.in. z F. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. oraz J.; nie pamięta, na czym polegała współpraca z tymi spółkami, na podstawie jakich umów została zawarta, jednak sam sprawował nad nimi nadzór; nie pamięta, z jakiego tytułu doszło do wpłat pieniędzy na konto M. przez inne firmy, jednak na pewno były to sprawy handlowe; nie zna osób reprezentujących firmy, z którymi współpracował; cała dokumentacja dotycząca M. znajduje się w siedzibie firmy w L. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez T. K. – pracownika skarżącej Spółki – wynika, że M. sama zgłosiła się z zapytaniem o cenę kawy; z firmą tą kontakt był jedynie telefoniczny, jednak nie pamięta on numerów telefonów; z nikim z M. się nie spotykał, nie zna prezesa jej zarządu; nie pamięta jak dokładnie odbywała się sprzedaż towaru. Organ wskazał, że z faktur przedłożonych przez Spółkę wynika, że usługi spedycyjne związane z transportem kawy do Holandii miała wykonywać P. Sp. z o.o. Sp. k. Skarżąca poinformowała, że z firmą P. nie zawierała umów w zakresie transportu towarów, a jedynie wydawała zlecenia transportowe na każdorazowy przewóz. P. zleciła przewozy swoim wykonawcom. Z dokumentów CMR i faktur wynika, że przewóz kawy miał następować z K.w Polsce (załadunek) do M. w Holandii (rozładunek), jednak w świetle ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że faktyczny przewóz kawy uwidocznionej na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz M. nie miał miejsca. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że kawa mająca być przedmiotem odsprzedaży na rzecz M. miała zostać zakupiona przez J. Organ odwoławczy powołał się na znajdującą się w aktach sprawy kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydanej wobec J. S. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Wynika z niej, że wprowadziła ona do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, także odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczyć miały przywołane okoliczności. Co więcej, w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS we W. poinformował, że dane podatnika J. zostały umieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych, w tablicy T-1 – podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych, co uzasadnione było ustaleniem, że firma ta była ogniwem w obrocie karuzelowym kawą Jacobs Kronung, występując w roli bufora oraz brokera, a wystawcami faktur na jej rzecz byli znikający podatnicy, słupy, bufory krajowe. J. S. miała dokonywać zakupów kawy w firmach M. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Z decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2015 r. wydanej wobec M. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do marca 2014 r. wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej oraz że nie nabyła ona w rzeczywistości towaru, który następnie według faktur VAT miała odsprzedać firmie J. Ustalono, że siedziba spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze"; A. S. – jedyny udziałowiec i osoba reprezentująca spółkę M. po kilkunastu dniach od wszczęcia postępowania kontrolnego sprzedał udziały w spółce; podczas przesłuchania nie potrafił on powiedzieć, na czym polegała działalność gospodarcza spółki i jak faktycznie przebiegały transakcje; nie wiedział kto prowadził księgowość tej spółki; nie posiada dokumentacji spółki M.; spółkę kupił na polecenie osób trzecich, które zaproponowały mu za to wynagrodzenie miesięczne. Z analizy rachunków M. Sp. z o.o. wynika, że dokonywała ona przelewów jedynie na rzecz M., a otrzymywała środki tylko od J. Organ wskazał również decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. wydaną wobec F. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Wynika z niej, że spółka ta wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury (w tym wystawione na rzecz J. S.), niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń. Nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym ewidencji podatkowych oraz faktur sprzedaży i zakupów. W toku przesłuchania Ł. P., jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu F., przyznał się do pełnienia roli "słupa"; nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nie wie czym się zajmowała; z nikim nie kontaktował się w jej sprawach; nie wystawiał i nie podpisywał faktur w imieniu tej spółki, nie miał styczności z żadnymi jej dokumentami, nie wie gdzie się znajdują i czy w ogóle istnieją; po okazaniu faktur i dokumentów WZ, na których jako wystawca widnieje spółka F., zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał tych faktur i dokumentów; nie zna firmy J. S.; nie wykonywał żadnych czynności związanych z transakcjami spółki, nie dokonywał przelewów z jej rachunków. Jak ustalił Dyrektor UKS w B., siedziba spółki F. mieściła się w "wirtualnym biurze". Dalej organ przedstawił łańcuchy podmiotów w zakresie "obrotu" telefonami komórkowymi: 1) A. Sp. z o.o. – 4. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – S. (LV) – F. Sp. z o.o. (PL) 2) E. Sp. z o.o. – X. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – S. (LV) – S. lub K. (FI) W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje na wielokrotny obrót fakturowy telefonami komórkowymi pomiędzy wieloma podmiotami w kraju i zagranicą. Podmioty dokonywały w krótkim czasie "sprzedaży" do kolejnych podmiotów – ogniw łańcucha, przy braku faktycznego przemieszczania towaru. Towar przez kilka wcześniejszych etapów "obrotu" był przechowywany w centrum logistycznym w Polsce w firmie D. Sp. z o.o. w W., a następnie przez kolejnego kontrahenta (A.) został wywieziony poza magazyn. Organy stwierdziły, że te same numery telefonów komórkowych, będących przedmiotem "transakcji" pomiędzy skarżącą Spółką a A., były przedmiotem obrotu pomiędzy innymi podmiotami w innym okresie. Z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę wynika, że "dostawy" telefonów zostały zafakturowane na rzecz S. z Łotwy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z informacji otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że S. zadeklarowała nabycie telefonów komórkowych od Spółki na podstawie faktury z dnia [...] stycznia 2014 r., a następnego dnia odsprzedała je firmie F. Sp. z o.o. Z kolei telefony nabyte na podstawie faktury z dnia [...] lutego 2014 r. S. odsprzedała następnego dnia na rzecz znikającego podmiotu S. z Malty oraz na rzecz K. z Finlandii. Organ wskazał, że według ustaleń działalność firmy S. była prowadzona przy wykorzystaniu elektronicznych środków komunikacji (przepływ dokumentów oraz informacji został zabezpieczony). Firma ta otrzymywała głównie towary od różnych polskich firm, wskazujących jako miejsce wysyłki towarów D. Sp. z o.o. (B.), przy czym, najczęściej następnego dnia, towary były dalej odsprzedawane do więcej niż 30 różnych odbiorców w UE, ale jako miejsce odbioru wskazywano magazyn D. Sp. z o.o. Z informacji władz łotewskich wynika, że wielu partnerów S. ma status podmiotu wiodącego, znikającego podatnika lub spółki problematycznej; spółka ta jest podmiotem podwyższonego ryzyka. Unikała ona płacenia podatków, w dniu [...] października 2015 r. zawiesiła działalność, a z dniem [...] marca 2017 r. działalność została zlikwidowana. Organ wskazał również na ustalenia dowodzące, że firma S. wystawiała faktury na sprzedaż telefonów na rzecz podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor UKS w O. ustalił, że F. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawiane przez nią, a także wystawiane na nią, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; nie zadeklarowała ona podatku od towarów i usług ujętego na wystawionych fakturach ani nie zgłosiła żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Ustalono również, że I. L. – właściciel, prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki – jest postacią fikcyjną, siedziba spółki znajduje się w "biurze wirtualnym", nie ma ona żadnego majątku. Organ odwoławczy podniósł, że wedle dokumentacji, wszystkie telefony zafakturowane na rzecz S. miały zostać zakupione przez skarżącą Spółkę. W piśmie z dnia [...] października 2014 r. spółka A. oświadczyła, że towar sprzedany Skarżącej zakupiła od firm: 4. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. Towar ten miał zostać odebrany osobiście przez prezesa zarządu A. z magazynu D. Sp. z o.o., a następnie dostarczony do magazynu firmy kurierskiej H. w W. W toku przesłuchania w charakterze strony E. K. – prezes zarządu skarżącej Spółki – wskazała, że transakcjami dotyczącymi zakupu telefonów ze spółką A. zajmował się jej mąż, zatrudniony w Spółce; transport telefonów do S. organizował nabywca i to on pokrył koszty transportu; telefony nie zostały przywiezione do magazynu w I.; towar został wysłany z W. firmą kurierską; nie widziała tych telefonów; nie utrzymuje już kontaktów handlowych z firmą A.. Z zeznań E. K. w charakterze świadka wynika, że umowy z kontrahentami nie były podpisywane. Z decyzji Dyrektora UKS w B. wydanych wobec A. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. wynika, że A. w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. wykazała nabycie telefonów iPhone od S.. Wykazał również WNT od S. w lipcu i wrześniu 2014 r. Z wykazanych przez nią za 2014 r. przychodów ze sprzedaży oraz kosztów zakupu towarów wynika, że marża wynosząca niecały 1% jest zbyt niska na prowadzenie działalności spółki. Zdaniem organu, o tym, że spółka A. nie mogła dysponować telefonami komórkowymi ujętymi na fakturach wystawionych na rzecz podatnika, świadczą także ustalenia dokonane wobec jej rzekomych kontrahentów, tj. 4. Sp. z o.o. i X. Sp. o.o. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec 4. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] marca 2014 r. wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwarzała ona pozory rzetelnego podatnika, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego przez kolejne ogniwa łańcucha. Pełniła rolę "bufora". Spółka ta m.in. miała swoją siedzibę w "wirtualnym biurze"; nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego; jedynym wystawcą faktur na jej rzecz była A. Sp. z o.o. – znikający podatnik; każdej fakturze sprzedaży z 4. odpowiadała faktura zakupu z A. Sp. o.o. – wystawiane były tego samego dnia i na taką samą ilość towaru; wszyscy kontrahenci tej spółki korzystali z tego samego magazynu D. Sp. z o.o. – towar do niego wprowadzali wyłącznie zagraniczni dostawcy i po kilkukrotnym przefakturowaniu na kolejnych nabywców, którzy nie mieli styczności z towarem, następowało wydanie, z reguły w tym samym dniu co wprowadzenie lub w dniu następnym; okres działalność tej spółki był krótki i nagle zaprzestano jej działalności. Ustalono również, że w transakcjach sprzedaży telefonów w ramach WDT występują powtórzenia numerów IMEI iPhonów, które występują w transakcjach pomiędzy innymi podmiotami w innych okresach. Oznacza to, że iPhony, których numery się powtarzają, mogły nie opuścić Polski, lub mogły opuścić teren Polski i w innych łańcuchach "transakcji" do niej wrócić. Z kolei w decyzji Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej wobec X. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. zakwestionowano sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz A. Sp. z o.o. prawo spółki X. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych tytułem zakupu telefonów komórkowych od E. Sp. z o.o. Spółka X. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej rola sprowadzała się do pozorowania działalności poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, składanie deklaracji podatkowych VAT i pełnienia funkcji "bufora", co zostało ustalone na podstawie wskazanych w decyzji okoliczności (m.in. jedynym "dostawcą" telefonów dla tej firmy była E. Sp. z o.o. – znikający podatnik; spółka nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, etc.; działała przez krótki okres i nagle zaprzestała działania przy wielomilionowych obrotach; została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych do tablicy T-1 – Podmioty nieistniejące i nierzetelne). Organ podał, że z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydanej wobec A. Sp. z.o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do marca 2014 r. wynika, że spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, nie zadeklarowała oraz nie wpłaciła podatku VAT wynikającego z tych faktur (ich odbiorcą był podmiot 4. Sp. z o.o.). Spółka ta m.in. mieściła się w wirtualnym biurze, nie była zarejestrowana jako aktywny podatnik VAT-EU, żadna z firm z innych krajów UE nie wykazała dostaw towarów do spółki A. w kontrolowanym okresie, nie pozyskano od niej żadnej dokumentacji księgowej ani wyciągów z rachunków bankowych, na fakturach wskazywano adres dostarczenia towarów – D. Sp. z o.o. w B., etc. Z decyzji Dyrektora UKS w B. wydanej wobec E. Sp. z o.o. wynika z kolei, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach mających charakter pozorny i w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży na rzecz X. Sp. z o.o. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły m.in. następujące okoliczności: prowadzenie spółki w "wirtualnym biurze"; nie prowadziła ona ksiąg rachunkowych, nie złożyła deklaracji podatkowych, sprawozdania finansowego; jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez nią była spółka X.; na fakturach wystawianych przez nią na rzecz X. wskazywano jako adres dostawy D. Sp. z o.o.; towar na stan magazynowy spółki E. miał być przyjmowany wyłącznie ze stanu magazynowego firmy E. która została zaklasyfikowana jako podmiot o ryzykowanej działalności i jej rejestracja do VAT została unieważniona w dniu [...] stycznia 2015 r. Z decyzji dotyczących spółek X., A. i E. wynika, że z każdą z nich związany był Z. B., który występował w nich przejściowo m.in. jako właściciel lub udziałowiec (będący też prezesem firmy G. Organ odwoławczy wskazał przepisy stanowiące podstawę wydania przedmiotowej decyzji i stwierdził, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i telefonami, pełniąc w nim rolę brokera. Zdaniem organu, na świadomy udział Spółki w opisywanym procederze wskazuje m.in.: szybkość transakcji; odwrócona płatność; brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia i gwarancji; nierzetelny sposób weryfikacji wiarygodności spółki M.; dokonywanie przez firmę M. z/s w L. na rzecz Spółki z polskiego rachunku bankowego; brak zainteresowania prezesa Spółki warunkami współpracy z J. S.; niska marża na transakcjach; braki i różnice w dokumentacji, np. na dokumentach CM; dokonywanie płatności pomiędzy A. Sp. z o.o. a skarżącą Spółką oraz pomiędzy Spółką a S. w terminach znacznie wykraczających poza wskazany na fakturach termin płatności; dokonywanie płatności na inne numery rachunków bankowych, aniżeli numery rachunków bankowych wskazane do płatności na fakturach wystawionych przez A. na rzecz Skarżącej, jak również na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz S.; dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 577.028,63 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J., A. Sp. z o.o. i P.. z o.o. Sp. k., a Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wykazanej na rzecz M. S. o łączną kwotę 2.548.635,16 zł – transakcje te również nie miały miejsca. Zarzuty złożone przez Skarżącą organ uznał za niezasadne, wskazując również, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów byłoby zbędne w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: I. przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 210 § 4 w zw. z art. 1214 o.p., przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, niespójność poczynionych ustaleń polegającą na twierdzeniu, że transport kawy nie miał miejsca (s. 8 uzasadnienia), by w dalszej części uzasadnienia (s. 18) wskazać, że transport towaru "miał miejsce w ramach zaplanowanego przepływu towarów", a w konsekwencji zaniechanie podania, które fakty organ uznał za udowodnione, a które to uchybienie powoduje brak możliwości prawidłowej kontroli sądowej przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji; 2) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (m.in. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) – zeznań świadków (P. K., D. K., D. Ł., M. P., T. K., J. K. – pracowników skarżącej Spółki; M. D., R. D., B. S. – pracowników P. Sp. z o.o. Sp. k.; J. K. i I. K. – kierowcy i właścicielki firmy transportowej dokonujących transportu badanych towarów; D. G. i A. M. – właściciela i kierowcy firmy transportowej dokonujących transportu badanych towarów; M. S. – przedstawicielki dostawcy towaru z firmy J.; R. S. – właściciela firmy A. Sp. z o.o.; strony E. K.) na okoliczność: potwierdzenia, otrzymania, magazynowania i transportu towaru; niewystępowania – domyślnie zarzucanych przez organ – "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, w tym zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji; sposobu i miejsca sprawdzenia i kontroli towaru; sprawdzenia rzetelności kontrahentów oraz pozytywnych doświadczeń w relacjach z bezpośrednimi dostawcami towaru w okresie przed realizacją spornych dostaw; prowadzenia procesu negocjacji, przeprowadzenia procesu reklamacji towaru; wyjaśnienia ewentualnych braków, błędów czy rozbieżności w dokumentach potwierdzających transport i dostawę towarów na które wskazywał organ pierwszej instancji, tj, na okoliczność braku świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, działania Spółki w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, których celem było wykazanie tez przeciwnych do tez przyjętych przez organ; 3) art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.p., przez rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, oparcie ustaleń faktycznych na "doświadczeniu życiowym", a w konsekwencji dowolne uznanie, że obojętne – nienacechowane negatywnie – okoliczności faktyczne świadczą o tym, że prezes zarządu Spółki miała lub powinna mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy jednocześnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że transport i dostawa towaru miały w rzeczywistości miejsce, w tym poprzez oparcie ustaleń na wyjaśnieniach i dokumentach złożonych przez niezależne firmy transportowe i spedycyjne – bezpośrednio dokonujące transportu i dostawy towaru, a jednocześnie w sprawie nie zgromadzono żadnego dowodu, który w sposób chociażby pośredni mógł wskazywać na nierzetelność Spółki, w tym istnienie jakichkolwiek nieformalnych porozumień pomiędzy poszczególnymi kontrahentami zmierzającymi do nieuprawnionego uzyskania zwrotu podatku VAT; 4) art. 191 o.p., przez całkowicie dowolną ocenę zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci: protokołów sporządzonych w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika US w B., badających rzetelność transakcji ze spółką A. spornymi kontrahentami Spółki występujących w roku 2013 r., które to protokoły wskazują na działanie Spółki w dobrej wierze, w tym w uzasadnionym zaufaniu do kontrahentów, którzy poddani byli kontroli organów podatkowych; dokumentów rejestracyjnych M. – 12 kart, potwierdzających podjęcie przez Spółkę czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta; kopii zgłoszenia celnego w H. z dnia [...] stycznia 2014 r. wraz z potwierdzeniem przesłania zgłoszenia faxem oraz maili z dnia [...] stycznia 2014 r., potwierdzających rzeczywisty transport towaru w postaci kawy w ramach WDT; umowy Spółki na okoliczność, że zakresem prowadzonej działalności był handel telefonami; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez całkowite pominięcie wyjaśnień Skarżącej składanych indywidualnie w odniesieniu do każdego z argumentów organu oraz całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu składanych przez nią dowodów potwierdzających jej twierdzenia o działaniu Spółki w dobrej wierze, a w konsekwencji dokonanie ustaleń wyłącznie na selektywnie dobranym materiale dowodowym, przy zaniechaniu rozważenia całości dostępnego materiału dowodowego; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze WDT, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony, Skarżąca dysponowała towarem jak właściciel. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a to ze względu na uznanie przez organy, że sporne transakcje nie zostały faktycznie dokonane, Spółka działała bowiem w tzw. karuzeli podatkowej. Na wstępie, opierając się na wywodach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Występujący w realiach niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada powyższemu schematowi oszustwa karuzelowego. Materialnoprawną podstawę rozważań stanowią następujące przepisy: W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (tak pkt 4 lit. b ww. przepisu). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niemniej jednak, a także w związku z tym, że większość zarzutów skargi odnosi się do aspektów procesowych, skład orzekający w pierwszej kolejności dokona analizy prawidłowości formalnej postępowania przeprowadzonego przez organy w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem skuteczne wzruszenie stanu faktycznego mogłoby przesądzić o niezastosowaniu w sprawie przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p., dotyczący wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaniechania podania, które fakty organ uznał za udowodnione. Autor skargi zwraca uwagę na to, że organ z jednej strony stwierdza, że transport kawy nie miał miejsca (s. 8 uzasadnienia), a dalej, że "miał miejsce w ramach zaplanowanego przepływu towarów" (s. 18). Należy wskazać, że choć wzajemne zestawienie obu tych stanowisk organu może wydawać się niefortunne, to jest ono wynikiem nieprecyzyjności ich sformułowania, nie świadcząc o ich wzajemnym wykluczaniu. Analizując bowiem całość pierwszego akapitu na s. 8 decyzji należy zauważyć, że organ wskazuje na fikcyjny charakter obrotu towarami, co do których były wystawiane faktury. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Mając to na uwadze, należy wyciągnąć wniosek, że transport towarów nie mógł mieć miejsca, gdyż podmioty uczestniczące w łańcuchu go w istocie nie posiadały, a obrót nimi miał charakter fikcyjny. Także wspomniany "zorganizowany i zaplanowany przepływ towarów" był fikcyjny, a rzekome "transakcje" tychże podmiotów były jego poszczególnymi częściami, a nie wyrazem woli (autonomicznej decyzji) niezależnie działających podmiotów. Należy wskazać za organem, że w sprawie udowodniono, iż transport kawy uwidocznionej na spornych fakturach nie miał miejsca. Spółka wskazała, że z firmą P. nie zawierała umów w zakresie transportu towarów, a wydawała jedynie zlecenia transportowe na każdorazowy przewóz. Firma P. posługiwała się w transporcie swoimi wykonawcami, a z przedłożonych dokumentów (CMR, faktury) wynikało, że przewóz kawy miał następować z K. w Polsce do M. w Holandii samochodami o numerach rejestracyjnych [...]. Z wydruków z systemu viaTOLL z dnia [...] marca 2015 r. wynikało, że pojazdy o ww. numerach rejestracyjnych poruszały się po drogach krajowych. Organ nie kwestionował więc, że w badanym okresie P. wykonywało usługi spedycyjne (transportowe) na rzecz Skarżącej, niemniej jednak zakwestionował to, że przedmiotem wykonywanego transportu był w istocie towar uwidoczniony na spornych fakturach, co nie miało potwierdzenia w dowodach. Skład orzekający uznaje za nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Jak słusznie zauważył organ, przeprowadzenie tychże dowodów miało w istocie doprowadzić do potwierdzenia, że skarżąca Spółka była w posiadaniu kawy i telefonów, otrzymała towary będące przedmiotem spornych transakcji i później dokonała ich dostawy, a także miały one świadczyć o braku świadomości Spółki co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu i jej działania w dobrej wierze. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". W postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US w B. w szczegółowy sposób odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych, argumentując, z jakiego powodu odmawia ich przeprowadzenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zadeklarowane przez Skarżącą transakcje zakupu kawy od firmy J. oraz jej dostawy na rzecz M., a także transakcje zakupu telefonów od A. Sp. z o.o., a następnie ich dostawa na rzecz S. – nie miały faktycznie miejsca, a prezes Spółki miała tego świadomość lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie i zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym powinna o tym wiedzieć. W związku z powyższym, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów byłoby zbędne na tle ustalonego stanu faktycznego. Pełnomocnik Skarżącej szeroko uzasadnił zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.p., polegającego na rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a to przez uznanie "nienacechowanych negatywnie" okoliczności faktycznych występujących w sprawie za świadczące o tym, że prezes skarżącej Spółki miała lub powinna mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. Wśród tych okoliczności autor skargi wskazywał na m.in.: krótki czas przeprowadzania transakcji – zbycie towaru tego samego dnia, w którym dokonano zakupu, lub dnia następnego; zastosowanie odwróconej płatności – gdy zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy; brak umów o współpracy przy transakcjach indywidualnie negocjowanych; ograniczoną weryfikacja wiarygodności firmy M., sprowadzającą się głównie do sprawdzenia aktywności VIES i dokumentów rejestracyjnych z listopada 2013 r.; dokonywanie płatności przez M. z/s w L. na rzecz Spółki z polskiego rachunku bankowego; brak większego zainteresowania prezesa Spółki działalnością firmy J.; niska marża na transakcjach; braki i różnice w dokumentacji; dokonywanie płatności pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a S. w terminie znacznie wykraczającym poza wskazany na fakturach termin płatności; dokonywanie płatności na inne numery rachunków bankowych, aniżeli numery rachunków bankowych wskazane do płatności na fakturach; dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka. Sporządzający skargę pełnomocnik oparł uzasadnienie powyższych zarzutów na polemice z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. Podnosił jednocześnie, że "organ kwestionuje wszystko", zrzucając z siebie obowiązek udowodnienia, iż transakcja była przeprowadzona w sposób nierzetelny. Dodatkowo, w skardze zarzucono organowi, że charakter przeprowadzonego przez niego postępowania nosił znamiona "procesu poszlakowego", wadliwego jednakże ze względu na to, że dowody nie tworzyły nierozerwalnego łańcucha "poszlak", rozpatrywane były z perspektywy negatywnych dla Spółki konsekwencji, a każdy z osobna można było obalić, zinterpretować odmiennie. W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Innymi słowy, także i na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że Skarżąca miała świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Spółka obciążona była ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które mogła minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. Niezbędne było jednak zachowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Skarżącej wskazuje na całkowity brak jej przezorności w obrotach towarem, wyrażający się m.in. całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, przy jednoczesnym niewielkim zainteresowaniu ich działalnością, brakiem zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów, przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw także jeszcze przed ich dokonaniem czy też na długo po określonym terminie płatności, powtarzające się numery IMEI telefonów, etc. Analizując te okoliczności stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w taki sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego. Sąd nie znalazł również usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia art. 191 o.p. przez całkowicie dowolną ocenę zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów w postaci protokołów sporządzonych w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika US w B., dokumentów rejestracyjnych firmy M., kopii zgłoszenia celnego w Hauptzollamt Stuttgart z dnia [...] stycznia 2014 r. i umowy skarżącej Spółki. Skład orzekający popiera argumentację podniesioną w tym zakresie przez organ. Jak zauważył bowiem, przeprowadzona w Spółce kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia WDT telefonów na rzecz U. z Litwy w okresie kwiecień 2012 r. – marzec 2013 r. oraz nabycia tych towarów miała charakter doraźny i dotyczyła konkretnych transakcji z danym podmiotem. Została przeprowadzona jedynie w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę i żadne dodatkowe czynności nie były podejmowane, w protokole kontroli ograniczono się zaś do opisania stanu faktycznego ustalonego na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów. Z kolei odnośnie przedłożonych przez Spółkę dokumentów rejestracyjnych dotyczących M. z września 2013 r. organ wskazał, że nie mogą one stanowić potwierdzenia weryfikacji przez Skarżącą tego kontrahenta przy zawieraniu transakcji w styczniu i marcu 2014 r. Co do kopii ww. zgłoszenia celnego w Hauptzollamt Stuttgart, organ podniósł, że nie kwestionowane było wykonywanie jakichkolwiek usług spedycyjnych/transportowych w badanym okresie przez P. na rzecz Skarżącej. Nie było jednakże żadnych dowodów na to, że przedmiotem tego transportu był towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach. Co więcej, dokumentacja spedycyjna i transportowa miała uwiarygodnić przepływ towarów pomiędzy Skarżącą a M.. Odnośnie zaś umowy skarżącej Spółki zauważyć należy, że jako przedmiot działalności wskazano 46 różnych rodzajów działalności, w tym pod pozycją 35: sprzedaż hurtową narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej. W opinii Sądu, poczyniona przez organy ocena ww. dowodów w żaden sposób nie narusza swobodnej oceny dowodów. Została ona dokonana w sposób niczym nieskrępowany, na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, jest logiczna i przekonująca, a jednocześnie nie została przez Spółkę skutecznie podważona. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 123 § 1 o.p. Jak już wcześniej wskazano, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, spójny, a wnioski z niego płynące logiczne i w sposób przekonywujący uargumentowane. Organ w skrupulatny sposób dokonał oceny dowodów, zarówno osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu. Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco przedstawiony, podobnie jak mające zastosowanie w sprawie przepisy. Końcowo skład orzekający stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym Skarżąca wiedziała i na co się godziła. Działalność jej nosiła znamiona uzyskania zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym, nie zaistniały przesłanki do przyznania jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.