I SA/Bk 711/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako prezesa zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2019 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. B. (dalej powoływany także jako skarżący), prezesa zarządu A. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 37.150,45 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 15.981 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.992,08 zł. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik skarżącego w złożonym zażaleniu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) wnosząc o uchylnie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odwołując się do brzmienia art. 239b § 1 i 2 o.p., organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oraz uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżący nie był właścicielem nieruchomości, zaś posiadane ruchomości (współwłasność samochodu V., rok produkcji 1997 (szacunkowa wartość pojazdu to ok. 4 tys. zł) oraz współwłasność motocykla W., rok produkcji 1984 (szacunkowa wartość motocykla od 2 do 3 tys. zł) z uwagi na ich wartość, nie mogły być przedmiotem zastawu skarbowego. Tym samym, skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości należności wynikającej z ww. decyzji, która wynosi 53.131,45 zł (zaległości podatkowe za które skarżący odpowiada wraz z odsetkami za zwłokę), a z kosztami postępowania egzekucyjnego wysokość należności wynosi łącznie 57.123,53 zł, na którym to majątku można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tak więc, zdaniem organu, spełniony został warunek wymieniony w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. W ocenie organu, poczynione w sprawie ustalenia, w szczególności dotyczące wartości majątku posiadanego przez skarżącego, uprawdopodobniają, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił sytuację majątkową skarżącego m.in. w oparciu o posiadane dane (np. z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy też Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów). Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z [...] marca 2019 r. skarżący został wezwany do złożenia na (formularzu ORD-HZ) oświadczenia : a) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, b) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący nie złożył jednak takiego oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów o.p., w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art, 187, art. 191. Organ pierwszej instancji działał bowiem zgodnie z obowiązującym prawem i na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wyjaśnił przy tym podstawy prawne rozstrzygnięcia, przytoczył niezbędne przepisy, uzasadnił przy tym w sposób należyty i dostateczny przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie podjęto również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze całokształt sprawy. Należy dodać, że postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez brak podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej; - art. 239b § 1 pkt. 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki dające podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, który może prowadzić do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy nie przeprowadziły czynności mających za zadanie rzetelne ustalenie sytuacji majątkowej skarżącego, nie zbadały, czy skarżący reguluje swoje zobowiązania majątkowe i podatkowe. Pełnomocnik nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organów, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie badanie przesłanek wynikających z art. 239b o.p., bez wnikliwej analizy kwestii merytorycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji nieostatecznej o pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia (art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Istota sporu w sprawie dotyczyła zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: najpierw organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 o.p. może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego. Z treści przepisów art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika zatem, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast do wykazania przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p., wystarczy uprawdopodobnienie (nie udowodnienie). Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, daje podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Jak wskazał NSA w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17, porównanie wysokości zaległości podatkowych podatnika z jego stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że poczynione w sprawie ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżący nie posiada majątku o wartości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikającego z decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., tj. kwoty ponad 53 tyś zł., na których można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiada żadnych nieruchomości, zaś posiadane przez niego udziały we współwłasności samochodu osobowego jak i motocykla, z uwagi na ich wartość, nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Podkreślić należy, że skarżący mimo prawidłowego wezwania, nie przedłożył organowi oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Tym samym, oparcie rozstrzygnięcia na danych ujawnionych w dostępnych organom rejestrach publicznych należy uznać za wystarczające i prawidłowe. Skarżący nie posiada zatem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Odnotować w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. To w interesie skarżącego było przedłożenie wymaganego oświadczenia i ujawnienie posiadanego majątku, a skoro skarżący z takiej możliwości nie skorzystał, powinien się liczyć z negatywnymi konsekwencjami takiego postępowania. Wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie można badać zasadności czy słuszności wydania decyzji merytorycznej, będącej źródłem zaległości podatkowej. Raz jeszcze należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania wszelkich składników majątkowych należących do skarżącego czy też analizy terminowości regulowania przez skarżącego ciążących na nim zobowiązań, zarówno cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych. Obowiązkiem organów było wykazanie, że skarżący nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obie przesłanki zostały przez organ w prawidłowy sposób wykazane. Ewentualna okoliczność dotychczasowego terminowego regulowania należności podatkowych przez skarżącego w żaden sposób nie wpływa na posiadany przez skarżącego majątek mogący być przedmiotem zabezpieczenia, jak również nie przesądza, że zaległość podatkowa wynikająca z nieostatecznej decyzji zostałaby dobrowolnie uregulowania. Uwzględniając powyższe unormowania, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych – ponad 53 tyś zł. - do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W kontekście powyższego sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną należało oddalić, orzekając na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).