I SA/Bk 716/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] lipca 2010 r. nr [...] określającą firmie "W" Sp. z o. o. (zwanej dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., tj. październik 2009 r. - 69 zł, listopad 2009 r. - 151 zł i grudzień 2009 r. - 168 zł. Z decyzji organu II instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. stwierdzono, iż Spółka zużywała wyroby akcyzowe (gaz propan oraz olej opałowy) objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka zakupiła łącznie 30 000 litrów gazu propan w firmie "P. G." Sp. z o.o., a zużyła 29 500 litrów ww. gazu. Kontrolujący stwierdzili , że Spółka ewidencjonowała zakupy i zużycie gazu w litrach, nie podając parametrów służących do przeliczenia gazu na jednostki wagowe, co jest niezgodne z obowiązującym od 1 marca 2009 r. § 4 ust. 3 rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentów dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy ( Dz.U. z 2009 r. Nr 32 poz. 251, ze zm.). Ponadto ustalono, że Skarżąca dokonywała wpisu dotyczącego zużycia gazu w dniu otrzymania nowej dostawy gazu, nie zaś w dniu jego zużycia, przez co naruszyła § 5 ust. 3 rozporządzenia zgodnie, z którym wpisanie danych do ewidencji powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. t.j.: październik w kwocie 69,00 zł, listopad w kwocie 151,00 zł, grudzień w kwocie 168,00 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie codziennego wpisywania do ewidencji ilości zużytego gazu. Spółka stwierdziła, że z cyt. rozporządzenia nie wynika obowiązek codziennego ujmowania zużytej ilości gazu. Ponadto strona skarżąca podniosła, że uchybienie polegające na nie ujmowaniu w ewidencji parametrów przeliczania gazu z jednostki miary wagowych na jednostki miary objętościowe wynikało z faktu, że parametr przeliczeniowy nie występował w żadnym dostępnym dokumencie dla Spółki. Zdaniem Skarżącej jest to uchybienie małej wagi i nie powinno skutkować utratą prawa do zwolnienia. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalony stan faktyczny w postępowaniu kontrolnym oraz analiza obowiązujących przepisów prawa materialnego w tym ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm), zwanej dalej w skrócie: "u.p.a" oraz cyt. rozporządzenia wykazała, że Spółka zużywająca gaz propan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogła korzystać ze zwolnienia wyrobów akcyzowych (gaz propan) zużytych w prowadzonej działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż ewidencja była prowadzona niezgodnie z ww. przepisami prawa. Ponadto powołując się na art. 10 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, organ stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo w dniu zużycia gazu bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu, że uchybienie polegające na nieujmowaniu w ewidencji parametrów przeliczania gazu z jednostki miary wagowych na jednostki miary objętościowe jest uchybieniem małej wagi i nie powinno skutkować utratą prawa do zwolnienia, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że parametry przeliczenia gazu są wykorzystywane do właściwego rozliczenia zużycia gazu w przypadku, gdy zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania gazu w związku z jego nieprawidłowym rozliczeniem w prowadzonej ewidencji. Dyrektor Izby Celnej w B. za bezzasadny uznał również zarzut strony skarżącej, że z żadnego przepisu cyt. rozporządzenia nie wynika obowiązek codziennego ujmowania zużytej ilości gazu. Zdaniem organu odwoławczego prowadzona ewidencja zużycia wyrobów akcyzowych (gaz propan) winna być prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym tj. odzwierciedlać zużycie wyrobu akcyzowego nie później niż następnego dnia po ich zużyciu, a nie jak w ustalonym przez kontrolujących stanie faktycznym odzwierciedla zużycie gazu propan w dacie dokonania kolejnego zakupu gazu propan. W związku z powyższym Spółka naruszyła § 5 pkt 3 rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych (gazu propan) zostały naruszone, strona skarżąca powinna zastosować dla danego wyrobu akcyzowego stawkę określoną w art. 89 ust.1 pkt. 13 u.p.a., czego jednak nie uczyniła. Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja jest sprzeczna z postanowieniami u.p.a. oraz cyt. rozporządzenia. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że jej zdaniem warunki zwolnienia określa art. 32 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.a. Ponadto stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że § 4 ust. 2 pkt 5 i § 5 pkt 3 cyt. rozporządzenia zobowiązują do codziennego wpisywania do ewidencji ilości zużytego gazu. Zdaniem Skarżącej określenia zwarte w tych przepisach odnoszą się do całkowitego zużycia gazu w zbiorniku i dlatego zawarte są w nich określenia: " datę ich zużycia na cele uprawniające do zwolnienia" oraz "niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający...". Spółka wyjaśniła, że urządzenia grzewcze pracują całą dobę, a więc zużywanie gazu następuje sukcesywnie przez cały czas. Zdaniem strony skarżącej cytowane wyżej określenia mogą wyłącznie odnosić się do stanu całkowitego zużycia gazu lub do momentu ponownego tankowania zbiornika, mimo posiadania w nim pewnej ilości umożliwiającej nieprzerwaną prace urządzeń grzewczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie jest zasadny zarzut podniesiony na rozprawie, a dotyczący rzekomego przekroczenia upoważnienia przez kontrolę. Otóż w poz. C upoważnienia do kontroli z dnia [...].03.2010 r. określono zakres: kontrola zużycia gazu i oleju opalowego za okres od dnia 2009.01.01 do dnia 2009.12.31. W opinii Sądu w ramach tak określonego zakresu przedmiotowego kontrolujący byli uprawnieni również do sprawdzenia, czy zostały zachowane warunki uprawniające do zwolnienia gazu propan – butan z podatku akcyzowego. Trafny, zdaniem Sądu, jest zarzut dotyczący w swej istocie wykładni § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.), zgodnie z którym wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 4, powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający oraz podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowanego handlowca, występujących jako podmioty zużywające, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Dodać należy, że od prawidłowego wypełnienia wskazanego obowiązku przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym, wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Otóż w opinii Sądu wskazany przepis wykonawczy nie nakłada na podmiot zużywający wyroby zwolnione od podatku akcyzowego dokonywania codziennych wpisów zużycia tych wyrobów. Trafnie wskazano w skardze, iż skoro w przepisie tym jest mowa o zużyciu, należy uznać, iż chodzi tu o całkowite zużycie gazu lub też zużycie dokonane do momentu tankowania. Dokonując wykładni wskazanych regulacji prawnych organy podatkowe nie dostrzegły faktu, iż proces zużycia może mieć charakter permanentny, zaś prawodawca nie określił wprost obowiązku codziennego ewidencjonowania faktu zużycia gazu, czyli tzw. zużycia dziennego. Czym innym jest bowiem zużycie dzienne, a czym innym obowiązek ewidencjonowania zużycia nie później niż następnego dnia po zużyciu. Podkreślić należy, że interpretacja przepisów nakładających na określone podmioty obowiązki o charakterze instrumentalny nie może prowadzić do wykładni rozszerzającej, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie również w efektach działalności prawodawczej Ministra Finansów. Otóż zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Jednakże zgodnie z treścią § 4 ust. 3 tego rozporządzenia dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający. Nie wywołuje utraty zwolnienia od podatku akcyzowego fakt, iż w ewidencji zużycia gazu nie wskazywano przelicznika z jednostek miary wagowych na jednostki miary objętościowe. Zapisy w ewidencji były prowadzone w litrach. Otóż zgodnie z postanowieniami art. 32 ust. 8 u.p.a. ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Niewątpliwie ewidencja Spółki zawierała elementy wskazane w tym przepisie. Przy ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią interpretację § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, dokonaną przez Sąd. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji ustaleń poczynionych przez Sąd w niniejszym wyroku organy podatkowe dostosują w tym zakresie, o ile wystąpi taka potrzeba, ewentualne postępowanie dowodowe. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a.