I SA/Bk 716/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym 2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. S.A. w B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].02.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął z urzędu w stosunku do spółki M. S.A. w B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Przeprowadzenie kontroli udokumentowano protokołem z badania ksiąg podatkowych z dnia [...].12.2015 r. Spółka do przedmiotowego protokołu złożyła zastrzeżenia pismem z [...].01.2016 r. Pismem z [...].01.2016 r. organ kontroli skarbowej poinformował, że w sprawie podtrzymane zostają ustalenia z protokołu badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a szczegółowe odniesienie się do zarzutów zostanie zawarte w uzasadnieniu decyzji podatkowej określającej wysokość straty poniesionej przez Spółkę w 2013 r. Przed wydaniem decyzji umożliwiono Spółce postanowieniem z [...].01.2016 r. wypowiedzenie się co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Następnie po ocenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...].02.2016 r. decyzję, w której określił wysokość straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym 2013. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki pismem z [...].02.2016 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zarzucił w nim błędne ustalenie stanu faktycznego, sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym, naruszenie art. 14k § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie treści interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...].06.2013 r. oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor tut. Izby Skarbowej decyzją z [...].05.2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Spółka za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła decyzję ostateczną organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga została złożona w dwóch formach tj.: w dniu [...].06.2016 r. w tut. Izbie Skarbowej (za pośrednictwem platformy e-PUAP) oraz nadana tego samego dnia [...].06.2016 r. w placówce pocztowej (w ustawowym terminie). W skardze zawarty został również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie wskazała podstawy prawnej, będącej podstawą rozstrzygnięcia wniosku, tut. organ uznał, iż adresatem wniosku jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, do którego skierowana jest skarga. Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że zapisy dotyczące wymagalności wynagrodzenia za obsługę w domu, zawarte w umowach pożyczek są fikcyjne i pozorne, b) błędne ustalenie, że umowa pożyczki ma charakter jednorazowy, w sytuacji gdy usługa wydania kwoty pożyczki ma taki charakter, a usługa polegająca na "obsłudze pożyczki w domu ma charakter ciągły - art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie przychodów z tytułu obsługi w domu za należne w dacie zawarcia umowy pożyczki, nie zaś w dacie poboru raty pożyczki, - przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie przychodów z tytułu opłat za obsługę w domu jako należnych w dacie zawarcia umowy, w sytuacji gdy sądy oddalały roszczenia spółki o wynagrodzenie za obsługę w domu, uznając zapisy umów w tym zakresie jako klauzule abuzywne, co skutkuje ich nieważnością i w konsekwencji niemożnością uznania tych przychodów za należne przed datą faktycznego otrzymania przez spółkę. - przepisów art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezastosowanie go do czynności obsługi pożyczki w domu, pomimo że usługa ta ma charakter ciągły, - art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że do przychodów z tytułu obsługi w domu nie mają zastosowanie przepisy dotyczące przychodów z tytułu odsetek od pożyczek, - art. 14k § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie treści interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...].06.2013 r., - art. 193 § 1, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg handlowych M. S.A za nierzetelne w zakresie kwoty wykazanych przychodów w roku 2013 w sytuacji, gdy są one niewadliwe, W świetle podniesionych zarzutów pełnomocnik Spółki wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Wnosi również o wstrzymanie wykonania decyzji w całości do czasu rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W odpowiedzi na skargę organ wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje Skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi. Istota sporu pomiędzy organami podatkowymi i Skarżącym dotyczy określenia momentu zaliczania do przychodów należnych, przychodów z tytułu opłat za "obsługę pożyczki w domu". Skarżąca zaliczała bowiem przychody z tytułu opłat za obsługę w domu w dacie ich otrzymania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychody za obsługę w domu są należne z datą zawarcia umowy pożyczki. Stanowisko organów skarbowych w tym zakresie jest, zdaniem Sądu, nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przedmiotowej sprawie, co nie ulega wątpliwości, Skarżąca zawierała umowy pożyczek na szczególnych warunkach ich spłaty. Oferowała klientom umowę pożyczki z obsługą w domu oraz umowę o pożyczkę gotówkową (pożyczka na konto). W wypadku pożyczek na konto pożyczkobiorca nie był zobowiązany do ponoszenia żadnych opłat z tytułu obsługi w domu, gdyż taka usługa nie występowała. W wypadku pożyczek z obsługą w domu pożyczkobiorca ponosił koszty tej obsługi w wysokości określonej przez pożyczkodawcę i akceptowanej przez klienta poprzez podpisanie umowy. W wypadku braku zgody klienta na cenę tej usługi do zawarcia umowy nie dochodziło. Pożyczkodawca zobowiązany był do faktycznego odbioru rat pożyczek domu klienta, co wiązało się z dodatkowymi kosztami związanymi z obsługą pożyczki, ale z drugiej strony pozwalało na wyższą ściągalność pożyczek. Koszty bezpośrednie dotyczące obsługi w domu - gotówkowej zbiórki rat pożyczki, to m.in.: dojazd przedstawicieli Spółki do miejsca zamieszkania pożyczkobiorcy, pobranie, przechowanie, rozliczenie danej umowy uwzględniające aktualną spłatę raty, odsetek, opłaty za obsługę w domu, wpłata na konto Spółki. Oznacza to, że sama umowa pożyczki mogła być uznana za umowę jednorazową, lecz już jej obsługa niewątpliwie jest czynnością ciągłą i powtarzalną, a co za tym idzie przychody z jej tytułu (koszty rozliczenia obsługi w domu) nie mogą być klasyfikowane do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli za przychody należne w dniu zawarcia umowy, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Usługa obsługi w domu ma bowiem z samej swojej natury charakter ciągły, nawet w ramach udzielonej jednorazowej pożyczki. Z powyższego wynika, że organ naruszył powoływany w skardze art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż do tego typu przychodów powinien być zastosowany przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Z powyższego wynika także, iż organ bezpodstawnie uznał, że zapisy dotyczące wymagalności wynagrodzenia za obsługę w domu są fikcyjne i pozorne. Strony zawierały właśnie takie umowy, a pożyczkobiorcy godzili się na takie zapisy i później przy spłatach rat koszty te ponosili. Nie ma zatem w tym wypadku mowy o fikcyjności tych zapisów. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy odnośnie nieuwzględnienia korekt kwot przychodów wynikających z faktu wcześniejszego zakończenia umów pożyczek w roku 2013. Zarzut ten podniesiony został co prawda dopiero w uzupełnieniu skargi, lecz nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy jest zobowiązany do całościowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ tego nie uczynił pomijając zmniejszone wpływy, w tym również z tytułu wynagrodzenia za obsługę w domu. W pozostałym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14k § 1 i § 2 O.p. Słusznie organ wskazuje w odpowiedzi na skargę, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną różnił się znacząco od stanu faktycznego wynikającego z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Skarżąca podnosiła bowiem, że w sytuacji, gdy pożyczkobiorca nie spłaci raty w określonym terminie, opłata za obsługę w domu nie jest naliczana. Z akt sprawy natomiast wynika, że jest inaczej. Oznacza to, że interpretacja indywidualna wydana została w innym stanie faktycznym, co powoduje, iż organ nie jest nią związany. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż skoro już uznano że koszty obsługi w domu należy zaliczyć do przychodów z tytułu usługi o charakterze ciągłym, to nie można do nich zastosować przepisów dotyczących przychodów z tytułu odsetek od pożyczek. Na zakończenie stwierdzić należy, że co prawda przedłożone przez Skarżącą wyroki sądów cywilnych dotyczące abuzywności umów nie dotyczą roku 2013 lecz mogą być istotną wskazówką służącą organom podatkowym przy rozpoznawaniu sprawy. Ze względu na powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) i c) p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. Organ ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę treść uzasadnienia wyroku Sądu i zawarte w nim wskazówki.