I SA/Bk 722/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].07.2018r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. S. w B. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie rozliczenia B. w B. podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie na rzecz Spółdzielni zostały wystawione przez P. sp. z.o.o. faktury sprzedaży odzieży i galanterii skórzanej. Towar widniejący na tych fakturach wg dokumentów TAXFREE miał być następnie zbywany na rzecz obywateli Białorusi. W ocenie organu Spółdzielnia uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", zawyżając podatek naliczony za sierpień i wrzesień 2016 r., a także zawyżając podstawę opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Z tym, że wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. zostało umorzone. Podstawą pozbawienia Spółdzielni prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur stał się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), natomiast stwierdzone zawyżenie podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży w systemie TAX FREE odbyło się przy powołaniu w podstawie prawnej art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że obrót towarami widniejącymi na fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. był pozorny. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka ta, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że spółka nie nabyła żadnego towaru, tym samym nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek towarami. W zbliżonym czasie były prowadzone też postępowania kontrolne wobec spółek, które wraz z P. uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Tymi spółkami były: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Załączone do sprawy decyzje i protokoły kontroli dowodzą przy tym, że cały proceder był kierowany przez M. S. – prezesa P., który z początkiem 2017 r. przestał być osiągalny, co zbiegło się ze sprzedażą udziałów i objęciem stanowiska prezesa przez obywatela Łotwy. W trakcie kontroli przeprowadzonej w P. już po sprzedaży spółki, nie przedłożono żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe okoliczności dowodzą zdaniem organu, że cała działalność spółki P. i M. S. była nakierowana na działanie w karuzeli podatkowej, którą organizował M. S. Jako prezes spółki P. miał podpisać Umowę o współpracy handlowej ze skarżącą Spółdzielnią. W okresie od sierpnia do września 2016 r. P. wystawiła na rzecz Spółdzielni 16 faktur sprzedaży na łączną kwotę 760.485 zł netto, na których wykazano podatek od towarów i usług do odliczenia w wysokości 174.911,55 zł. Przedmiotem sprzedaży miały być m.in. swetry męskie, kurtki skórzane, portfele męskie, damskie szale, torby skórzane, sukienki. Był to asortyment, który dotąd Spółdzielnia nie wystawiała na sprzedaż i nim nie handlowała. Spółdzielnia zajmowała się sprzedażą sprzętu RTV i AGD. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił następującą chronologię zdarzeń, w których uczestniczyła Spółdzielnia. W pierwszej kolejności do Spółdzielni zgłosili się Białorusini - A. K. i V. Y., którzy zaproponowali kierownikowi salonu RTV i AGE – D. C. - współpracę. Zarząd podjął decyzję o współpracy. Jak wynika z zeznań D. C. - w/w obcokrajowcy nie byli znani mu wcześniej. W dalszej kolejności nastąpił kontakt ze spółką P.. Jak zeznał D. C.: "Klienci potrzebowali towaru, towar ten znalazłem w Internecie". Proces zamówień i realizacji następował w ten sposób, że zamówienie składał kontrahent z Białorusi. Marżę na sprzedaż dokonywaną przez Spółdzielnię ustalono na spotkaniu, w którym uczestniczyli A. K., V. Y., Prezes M. i D. C. Zapłata za towar dokonywana była poprzez przedpłaty, które dokonywał przeważnie V. Y.. Pan J. R.- pracownik Spółdzielni - zeznał, że V. Y. i Y. Y. zamawiali towar, wpłacali zaliczkę i dopiero wówczas towar zamawiany był przez Spółdzielnię. Po odbiór towaru przyjeżdżać miał V. Y. lub Y. Y. z dwoma, trzema osobami i wówczas towar był rozpisywany na TAX FREE. Po zwrot podatku zgłaszały się osoby, które figurowały na dokumentach TAX FREE. Często byli to V. Y. i Y. Y. z upoważnieniami. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzone w sprawie fakty dowodzące, że działania M. S. i spółki P. miały charakter nielegalny oraz opisany charakter "współpracy" Spółdzielni z odbiorcami z Białorusi wskazują, że Spółdzielnia w badanym okresie uczestniczyła w niezgodnych z prawem czynnościach mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdzają również ustalenia w zakresie zwrotu podatku podróżnym TAX FREE. Akta sprawy dowodzą, że cześć dokumentów TAX FREE budziła wątpliwości co do ich autentyczności. Stwierdzono bowiem na nich, że posiadały odbicia podrobionych pieczątek, bądź podpisy, którymi nie posługiwali się celnicy służb litewskich. Dowodzi to, że osoby, które zgłosiły się do Spółdzielni w celu nabycia odzieży i galanterii skórzanej działały nielegalnie. Doświadczenie organu wskazuje, że działanie to wpisuje się w zorganizowany proceder karuzeli podatkowej, w której działała też spółka wystawiająca faktury na rzecz Spółdzielni. Ciąg zdarzeń i okoliczności w logiczny sposób tworzą obraz działania grupy podmiotów, w której P. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz Spółdzielni za towar, który miał być przedmiotem rzekomego wywozu poza terytorium Polski w ramach systemu TAX FREE. Materiał dowodowy wskazuje na to, że z jednej strony działalność spółki P. miała charakter nielegalny, z drugiej zaś strony osoby, które miały nabywać towar i wywozić go w systemie TAX FREE posługiwały się dokumentami z podrobionymi pieczątkami i podpisami. Pomiędzy tymi ogniwami znajdowała się Spółdzielnia, która zbywać miała towar na rzecz obywateli Białorusi w systemie TAX FREE. Nieprawdopodobnym jest, aby Spółdzielnia w takich okolicznościach działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że w opisywanej karuzeli podatkowej była beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Z jednej strony wykazywała podatek naliczony, z drugiej strony uprawniona była do wykazania zerowej stawki z transakcji. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Organ wyjaśnił, że na dowód zachowania należytej staranności Spółdzielnia przedstawiła szereg dowodów w postaci: pisemnej umowy z P., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki P., korespondencji e-mailowej, w której spółka P. miała potwierdzać zaewidencjonowanie wystawionych faktur na rzecz Spółdzielni, zaświadczenia o numerze identyfikacji podatkowej, wydruku z KRS, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości. W ocenie organu przedstawione dowody świadczą o zgromadzeniu przez Spółdzielnię formalnej dokumentacji dotyczącej P.. Samo sprawdzenie kontrahenta od strony formalnej nie świadczy o zachowaniu należytej staranności w omawianej sprawie. Oczywisty jest fakt, że przedsiębiorca dbając o rozwój firmy może rozszerzać zakres swojej działalności. W tej sprawie impulsem do poszerzenia zakresu działalności była jednak wizyta obywateli z Białorusi, którzy "z ulicy" zaproponowali podjęcie kontaktów handlowych w branży odzieżowej kierownikowi działu RTV i AGD. Decyzję o przyjmowaniu zleceń w okresie letnim na m.in. kurtki skórzane, swetry męskie czy damskie szale podjął zarząd Spółdzielni bez większej - jak wskazuje na to materiał dowodowy - refleksji nad tymi zleceniami. Organ zauważył, że mamy do czynienia z sytuacją, w której odbiorcy z Białorusi zamawiają towar, na który dokonują przedpłat. Spółdzielnia posiadając środki na zakup towaru od zamawiających nie poszukuje tańszych dostawców, gdyż P. oferuje pełny asortyment (nie ma znaczenia, że w cenach wyższych). "Nabycie" tego towaru sfinansowane jest z przedpłat. Czynności Spółdzielni ograniczają się do przyjęcia zlecenia od Białorusinów, przyjęcia pieniędzy od nich i zamówienia towaru w P., a następnie przekazania go klientom i wystawienia dokumentów TAX FREE. Cała działalność w tym zakresie pozbawiona jest ryzyka gospodarczego. Z góry wiadomym jest ile towaru należy zamówić, źródło finansowania jest zapewnione, ryzyko co do zbycia towaru jest wyeliminowane. Rola Spółdzielni sprowadza się jedynie do wystawiania dokumentów TAX FREE. Powyższa sytuacja winna wzbudzić wzmożone zainteresowanie co do takich transakcji. Szczególnie, że Spółdzielnia posiada wieloletnie doświadczenie w handlu. W ocenie organu, Spółdzielni - jako doświadczonemu podmiotowi - nie powinno też umknąć to, że w sprawie sprzedaży TAX FREE zgłosiły się do niej dwie osoby i to one składały zamówienia systematycznie na towar tego samego rodzaju. Później formalnie był on rozpisywany na inne osoby, których nazwiska pojawiają się w rożnych odstępach czasu. Analiza dokumentów TAX FREE wskazuje na systematykę sprzedaży towaru tego samego rodzaju w różnych odstępach czasu. Przewijają się w tej analizie m.in. nazwiska Y. Y. i Y. Y. (osoby, które zgłosiły się do Spółdzielni). Na ich rzecz wystawiane były dokumenty TAX FREE. Dokumenty te były wystawiane też na inne powtarzające się w badanym okresie osoby, które udzielały V. Y. lub Y. Y. upoważnienia do odbioru podatku VAT. W ten sposób na przestrzeni sierpnia i września np.: około 190 kurtek skórzanych zostało wykazanych na dokumentach TAX FREE u osób, które związane były z i Y. Y.. Niewiarygodnym jest, aby Spółdzielnia nie zauważyła faktu, że wielkości te wskazują na jego handlowy charakter w sytuacji, gdy w rzeczywistości Spółdzielnia miała kontakt tylko z dwiema osobami, składającymi systematycznie zamówienia na towar tego samego rodzaju w zbliżonych ilościach. To prawda, że przepisy nie zobowiązują sprzedawcę do oceny przeznaczenia towaru, nie mniej bagatelizowanie tego oczywistego w tej sprawie faktu świadczy o tym, że Spółdzielnia świadomie nie zauważała tej okoliczności. Powyższy fakt w połączeniu z okolicznościami towarzyszącymi nagłemu zainteresowaniu współpracą z podmiotem zajmującym się sprzedażą w branży RTV i AGD, winien wzbudzić większą czujność Spółdzielni. Tym bardziej, że ceny towarów nabywanych od P. były wyższe od oferowanych na innych stronach internetowych. Towar nie był wystawiany w ofercie na wystawach w punkcie sprzedaży stacjonarnej. Rola Spółdzielni sprowadzona została do "przepuszczania" towarów na dokumentach TAX FREE. Dzięki temu V. Y. i Y. Y. odbierali podatek VAT, Spółdzielnia wykazywała zerową stawkę podatku ze sprzedaży i jednocześnie pomniejszała podatek należny o podatek wykazywany na fakturach wystawianych przez P.. Okoliczności sprawy jednak wskazują, że Spółdzielnia powinna co najmniej wiedzieć o uczestnictwie jej w niezgodnym z prawem procederze. Wybrany przez nią kontrahent działał w W.- miejscu powszechnie znanym od lat w kraju ze środków masowego przekazu jako źródło nielegalnego handlu m.in. odzieżą, jako szara strefa, czy miejsce obrotu pozaewidencyjnego towarem. Zdaniem organu powoływanie się na fakt zawarcia umowy nie dowodzi, że Spółdzielnia zachowała należytą staranność, skoro osoby zarządzające Spółdzielnią nie interesowały się w późniejszym okresie tym, jak umowa jest realizowana. Organ uznał ponadto, że gromadzenie tak obszernej dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa skarżącej w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Przeczy to też tezie, że strona pozbawiona była wiedzy o istnieniu wyłudzeń karuzelowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu powyższe ustalenia nie dają jednocześnie podstaw do tego, aby przyjąć, iż w sprawie doszło do sprzedaży TAX FREE. Transakcje dotyczące obrotu odzieżą i galanterią skórzaną wymienione na fakturach od P. i na dokumentach TAX FREE w rzeczywistości nie miały miejsca. Towar nie był odsprzedawany podróżnym - podróżni ci nie dokonywali faktycznej zapłaty za ten towar. Materiał dowodowy wskazuje, że posługiwano się dokumentami TAX FREE, których wiarygodność nie została potwierdzona przez służby litewskie. Dowodzi to temu, że towar w większości przypadków krążył w zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców nie opuszczając kraju. Zatem Spółdzielnia zawyżyła obrót, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą TAX FREE. Organ odwoławczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski za w pełni uzasadnione. Za niezasadne uznał przesłuchanie świadków Z. P. - księgowej Spółdzielni na okoliczność zachowania należytej staranności i J. M. - radcę prawnego, który uczestniczył w przygotowaniu warunków transakcji z P., gdyż wnioski dowodowe złożone przez stronę w tym zakresie dotyczyły faktów, które zostały już stwierdzone innymi dowodami. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółdzielnia. Działająca w jej imieniu pełnomocnik, w skardze złożonej do tut. Sądu, podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 191 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: "o.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego, z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że transakcje zakupu towaru od P. i sprzedaż towaru w ramach procedury TAX FREE nie zostały dokonane, a w szczególności: a) uznanie dokumentów TAX FREE z granicy litewsko-białoruskiej za nieprawdziwe jedynie w oparciu o robocze tłumaczenia odpowiedzi litewskich organów celnych i subiektywne wyjaśnienia litewskich funkcjonariuszy celnych; b) podważenie rzeczywistości transakcji dokonanych przez Skarżącą pomimo niedokonania tłumaczenia odpowiedzi udzielonych przez litewskie organy celne przez tłumacza przysięgłego, a oparcie się na luźnych, roboczych tłumaczeniach dokonanych przez pracownika P. Urzędu Celno-Skarbowego, co do którego nie zweryfikowano czy dysponował odpowiednią wiedzą i kwalifikacjami do dokonania tłumaczeń; c) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia autentyczności podpisów i pieczęci na dokumentach TAX FREE; d) nieuznanie za istotny dowód w sprawie protokołu z oględzin towaru z dnia [...] września 2016 r., pomimo naocznego stwierdzenia przez pracowników organu podatkowego I instancji dysponowania przez Skarżącą towarem zakupionym od P. sp. z o.o. - pomimo iż pozwoliłoby to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i potwierdzenie stanowiska Skarżącej: 2. art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 181 o.p. i art. 191 o.p. poprzez: a) niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia prawdziwości dokumentów TAX FREE, pomimo iż pozwoliłoby to na ustalenie autentyczności tychże dokumentów i uznanie lub zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania stawki VAT 0%; b) bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, zwłaszcza przedłożonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej dokumentów dotyczących P. sp. z o.o., w tym wydruków z korespondencji e-mailowej księgowej Spółdzielni z P. sp. z o.o., pomimo, iż ich uwzględnienie i przeanalizowanie pozwoliłoby na potwierdzenie rzeczywistości obrotu towaru pomiędzy dostawcą a Skarżącą; 3. art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 194 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie; 4. art. 299 § 1 o.p. poprzez wystąpienie do litewskich organów celnych z prośbą o potwierdzenie autentyczności dokumentów TAX FREE w nieprawidłowym trybie, tj. za pośrednictwem polskich organów celnych, pomimo iż właściwym było skierowanie zapytania w oparciu o rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona, Dz. Urz. UE z dnia 12.10.2010 r., L 268/1); 5. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112AA/E rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1), w sytuacji gdy Skarżąca zrealizowała faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywała towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT; 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia za sierpień- wrzesień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezgodne z brzmieniem tego przepisu stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji spełnienia przez Skarżącą wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność otrzymanych dokumentów i potwierdzenia rzeczywistości transakcji przez pracowników organu podatkowego I instancji protokołem oględzin z dnia [...] września 2016 r; 8. art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż: a) Skarżąca dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które posiadała od P. sp. z o.o.; b) Skarżąca była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE; c) Skarżąca faktycznie dokonała na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy w pierwszej kolejności, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Zupełności materiału dowodowego nie można osiągnąć prowadząc postępowanie pod z góry założoną tezę. Bezrefleksyjne, automatyczne odrzucanie dowodów oferowanych przez stronę sprawia, że gromadzony przez organ materiał dowodowy i jego ocena nie może być uznany jako wystarczający do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Analiza akt sprawy i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których skarżąca Spółdzielnia uczestniczyła jako ostatnie ogniwo i przy dochowaniu należytej staranności powinna mieć świadomość, że w takim procederze uczestniczy. Ocena zebranych w sprawie dowodów nie była zdaniem Sądu wystarczająca do pozbawienia Spółdzielni prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę P., jak też stwierdzenia zawyżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju w ramach sytemu TAX FREE opodatkowanych według stawki 0%. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). W zakresie systemu zwrotu VAT podróżnym godzi się zaś podkreślić, że przepisy krajowe stanowią implementację regulacji unijnych w zakresie zwolnień w eksporcie, przewidzianych w art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.). W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3). Dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u. powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 426 ze zm.), w tym między innymi napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURIST", nazwisko i imię podróżnego, jego adres, numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (obowiązku informacyjne – dopisek Sądu), oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. I SA/Bk 211/11, Lex nr 852863). W zakresie regulacji dotyczących zwolnień podatkowych odnoszących się do dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG) przypomniał, że państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa, są bowiem zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Zdaniem Trybunału, artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy VAT (obecnie art. 146 i 147 Dyrektywy 112), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanego przypadku, zastrzeżenia budzą ustalenia organu w zakresie niedochowania przez Spółdzielnię należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Oceniając akty staranności strony odnośnie kwestionowanych transakcji organ skupił się w głównej mierze na tym, że Spółdzielnia podjęła współpracę z nowym podmiotem i w zakresie towarów dotychczas niezwiązanych z przedmiotem jej działalności, na wysokie kwoty, przekraczające w pierwszym miesiącu obrotu nowym towarem o 50% obrót uzyskiwany dotychczas z handlu w branży RTV i AGD. Za istotne organ uznał, że osoby zarządzające Spółdzielnią nie interesowały się źródłem pochodzenia towarów, które według faktur miały być nabywane od spółki P., nie interesowały się, w jaki sposób realizowana jest umowa z P.. Organ zwraca też uwagę na proces składania zamówień w zamkniętym kręgu dostawcy i odbiorców, system przedpłat stosowanych w relacjach z kontrahentami, na rzecz których sprzedawany był towar nabyty wcześniej od P. oraz uznaje za niewystarczającą dokumentację zgromadzoną przez Spółdzielnię odnośnie swojego kontrahenta (zdaniem organu samo sprawdzenie kontrahenta od strony formalnej nie świadczy o zachowaniu należytej staranności), by wręcz dojść do konkluzji, że gromadzenie obszernej dokumentacji potwierdzającej sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa skarżącej Spółdzielni w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Sąd krytycznie odnosi się do twierdzeń organu o nienależytej staranności podatnika w kontekście transakcji ze spółką P.. Zdaniem Sądu organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Spółdzielnia wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z akt wynika, że Spółdzielnię łączyła ze spółką P. pisemna umowa o współpracy handlowej zawarta [...] lipca 2016 r. W treści umowy znajduje się m.in. zapis, że Sprzedający (spółka P.) oświadcza, iż sprzedaż i dostawa towaru nie będzie naruszać żadnych obowiązujących norm prawnych oraz praw osób trzecich; w przypadku, gdyby jakakolwiek osoba trzecia lub organ administracji publicznej wystąpiły w stosunku do Kupującego (Spółdzielnia) z jakimikolwiek roszczeniami, wynikającymi z winy Sprzedającego, w tym roszczeniami odszkodowawczymi, roszczeniami o zapłatę lub roszczeniami z tytułu domniemanego naruszenia praw autorskich lub praw własności przemysłowej, związanymi z towarem, to spółka P. zobowiązała się przejąć od Spółdzielni odpowiedzialność z tytułu tych roszczeń. Ponadto w umowie znalazły się postanowienia dotyczące rękojmi za wady oraz gwarancji jakości wraz z uprawnieniami Kupującego z tego tytułu. Zwraca przy tym uwagę, że za towary widniejące na kwestionowanych fakturach zapłata nastąpiła w formie przelewu bankowego. W toku postępowania Spółdzielnia przedstawiła ponadto dowody na okoliczność podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta: (-) uzyskane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez spółkę P. według stanu na [...] lipca 2016 r. oraz zaświadczenie wydane [...] października 2015 r. przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. o numerze identyfikacji podatkowej spółki P.; (-) informacje z Krajowego Rejestru Sądowego o spółce (stan na dzień [...] lipca 2016 r.); (-) przedłożyła wydruki ze skrzynki e-mail Z. P. (główna księgowa) z dnia [...] września 2016 r., [...] września 2016 r., [...] września 2016 r., [...] października 2016 r., [...] października 2016 r. dotyczącej korespondencji z P.; (-) pozyskała kopię deklaracji VAT-7 kontrahenta za maj 2016 r. z informacją o doręczeniu dokumentu drogą elektroniczną [...] czerwca 2016 r. Sąd pragnie podkreślić, że w wielu tego typu sprawach, które stały się przedmiotem sądowej kontroli, organy podatkowe czyniły podatnikom zarzuty braku odpowiednich kroków weryfikacyjnych i za przejaw niedbalstwa uznawały brak pisemnych umów z kontrahentami, czy też praktykę gotówkowego opłacania należności za towar (usługę). W ramach tego postępowania, gdy podatnik wykazuje, że łączy go pisemny kontrakt, a za towar płaci przelewami, czyni się z kolei zarzut, że gromadzenie przez Spółdzielnię dokumentacji miało na celu jedynie ukrycie świadomego jej uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT. W tym kontekście nasuwa się pytanie, co Spółdzielnia mogła jeszcze zrobić, aby sprostać wymaganiom należytej staranności w kontaktach handlowych. Odpowiedzi na to zagadnienie próżno szukać w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie można oprzeć się wrażeniu, że już samo podjęcie współpracy przez Spółdzielnię w zakresie nowego asortymentu stało się podstawą przyjęcia przez organy tezy o niedochowaniu należytej staranności, a kolejne argumenty były dobierane w ten sposób, aby tę z góry przyjętą tezę uzasadnić. Tymczasem wyłaniający się z zebranych dowodów obraz transakcji nie jest tak jednoznaczny w swej wymowie, jak twierdzą to organy podatkowe. Korespondencyjne zawarcie pisemnej umowy jest jak najbardziej dopuszczalne i praktykowane w obrocie gospodarczym. Za odbiegający od normalnych stosunków gospodarczych nie można też uznać braku osobistego kontaktu między kontrahentami. Zdaniem Sądu zebrane dowody mogą zaś wskazywać, że Spółdzielnia podjęła jednak stosowne akty staranności celem sprawdzenia kontrahenta w zakresie jego rzetelności. Wskazane umowne zapisy wraz z uzyskanymi przez Skarżącą danymi spółki P. (KRS, NIP, VAT-7) oraz przyjętą praktyką, aby przy każdej transakcji główna księgowa żądała oświadczenia, że poszczególne faktury zostały zaksięgowane w P. i został odprowadzony podatek należny (zeznania K. M.), pozwalają na przypuszczenie, że skarżąca Spółdzielnia mogła znajdować się w uzasadnionym przeświadczeniu co do rzetelności kontrahenta. Tym bardziej, że towar, który był zamawiany został dostarczony, co wynika chociażby z protokołu oględzin z dnia [...] września 2016 r. (asortyment i jego ilość zgodna z fakturą VAT [...] wystawioną [...] września 2016 r.). Niewątpliwie zaś, w innym świetle i z zupełnie innej perspektywy musi być oceniane zachowanie kupieckiej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru. Z akt wynika, że decyzję o handlu nowym asortymentem Spółdzielnia podjęła po propozycji złożonej przez dwóch Białorusinów, zainteresowanych nabywaniem odzieży i galanterii skórzanej. Następnie Spółdzielnia skontaktowała się ze spółką P. i zawarła z nią umowę na dostawy towaru, który wcześniej obywatele Białorusi zamówili i dokonali na poczet tego zamówienia przedpłaty. Po odbiór towaru przyjeżdżali następnie Białorusini i towar był rozpisywany na dokument TAX FREE. Po zwrot podatku zgłaszały się osoby, które figurowały na dokumentach TAX FREE. Często byli to V. Y. i Y. Y. z upoważnieniami. W ocenie Sądu nie można bagatelizować, że Spółdzielnia posiadała szereg dokumentów stwierdzających, że jej kontrahent istnieje i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oczywistym jest i tego Sąd nie podważa, że samo posiadanie takich dokumentów nie jest wystarczające do wykazania istnienia dobrej wiary, ale w kontekście podnoszonych przez stronę argumentów o warunkach zawarcia i realizacji transakcji, dowodów takich nie można w sprawi pominąć. Poza tym, że Spółdzielnia uzyskała dokumenty w postaci: kopii odpisu KRS, czy też kopii potwierdzenia nadania numeru NIP, strona otrzymała od kontrahenta kopię złożonej przez P. deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. oraz zapewnienia co do aktualnych rozliczeń podatkowych (vide korespondencja e-mail do głównej księgowej). Ponadto strony łączyła umowa pisemna (zawierająca swego rodzaju gwarancje: vide omówione wyżej zapisy), a należności za towar Spółdzielnia opłacała przelewami bankowymi. Okoliczność, że stosowanie przedpłat jest typowym działaniem w procederze wyłudzania VAT nie może zaś samo stanowić o tym, że w analizowanym przypadku strona powinna nabrać wątpliwości co do legalności przeprowadzanych transakcji. W ocenie Sądu zbyt daleko idące są wnioski organu płynące z oceny podjęcia współpracy przez Spółdzielnię w zakresie nowego asortymentu. Poszerzenie prowadzonej działalności o nową ofertę jest prawem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wynika z biznesowych decyzji i kalkulacji, zmierzających do osiągania zysków (takie intencje wynikają zresztą z zeznań zarządzających skarżącą). Nie zawsze musi to oznaczać, że podmiot gospodarczy poszerzający swoją działalność o nowy przedmiot, czyni to w celu wyłudzeń podatkowych, czy też – w takich okolicznościach – powinien zakładać podejrzany charakter nowych kontaktów handlowych. Nie może o tym świadczyć per se brak wiedzy osób zarządzających Spółdzielnią o źródle pochodzenia towaru, bowiem organy generalnie nie mogą wymagać od podatnika szczegółowego śledzenia pochodzenia towaru na poszczególnych, wcześniejszych etapach obrotu, jak też sprawdzenia, czy podmioty działające na pozostałych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, w sytuacji gdy podatnik taki przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć. Za istotne uznać należy, że brak jest dowodów na to, że zamawiający Białorusini wskazali dostawcę towaru – spółkę P.. Z akt nie wynika też, aby zasady współpracy zostały narzucone przez spółkę P.. Akta wskazują, że warunki te – w szczególności wysokość marży – wynegocjowała Spółdzielnia. To, że Spółdzielnia dokonywała zamówień towaru, którego ceny były wyższe niż na innych portalach internetowych nie oznacza, że nie dochowała tzw. dobrej wiary. Wynegocjowane warunki przynosiły zysk, który mógł zadowolić skarżącą, tym bardziej, że brak jest dowodów aby stosowana przez Spółdzielnię marża odbiegała od wartości rynkowej i była zbyt niska. Powierzchowna jest również ocena dobrej wiary przeprowadzona przez organ pierwszej instancji w kontekście nie podjęcia przez stronę żadnych czynności związanych z reklamą, marketingiem. Ustalony schemat kontaktów handlowych nie wymagał przeprowadzania zaawansowanych działań marketingowych. To do Spółdzielni zgłosili się Białoruscy kontrahenci z propozycją współpracy, a Spółdzielnia we własnym zakresie odnalazła firmę handlującą towarem, który zamówili kontrahenci zza wschodniej granicy. Brak odmiennych ustaleń w tym zakresie sprawia, że czynienie zarzutu, jakoby powyższe mogło wskazywać na świadomy udział skarżącej w nierzetelnych transakcjach kupna i sprzedaży odzieży i galanterii skórzanej jest zbyt daleko idące. Ponadto, organ nie wyjaśnił bliżej, dlaczego wymaga od strony posiadania wiedzy o powodach, dla których podróżni chcieli nabywać tego rodzaju asortyment. Jednym z argumentów organu pierwszej instancji stało się ponadto to, że już po dwóch miesiącach Spółdzielnia wycofała się z kontraktu ze spółką P., podczas gdy umowa zawarta została na czas nieokreślony. Nie można jednak pomijać okoliczności, w jakich doszło do zakończenia współpracy między stroną a ww. spółką. Po wszczęciu kontroli podatkowej we wrześniu 2016 r. Spółdzielnia dowiedziała się o podejrzeniach kontrolujących co do spółki P.. Naturalne zatem było natychmiastowe zakończenie współpracy, czego potwierdzeniem było zwrócenie nadesłanego towaru z faktury wystawionej [...] września 2016 r. (w związku z tym spółka P. wystawiła fakturę korygującą – k. 441 tom 2 akt). Powyższe świadczyć może o dochowaniu należytej staranności, gdyż Spółdzielnia zaprzestała handlowych kontaktów niezwłocznie po uzyskania informacji o podejrzeniach w stosunku do kontrahenta, choć formalnie postępowanie wobec tej spółki organy wszczęły dopiero w grudniu 2016 r. Na podstawie zgromadzonych dowodów trudno zaś nawet przypuszczać, że o oszukańczej działalności kontrahenta Spółdzielnia mogła wiedzieć wcześniej. W zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że jako doświadczony podmiot Spółdzielnia musiała wiedzieć o istnieniu procederu wyłudzeń podatku VAT, bowiem wybrany przez nią kontrahent działał w W. - miejscu powszechnie znanym od lat w kraju jako źródło nielegalnego handlu m.in. odzieżą, jako szara strefa, czy miejsce obrotu pozaewidencyjnego towarem. Sąd pragnie podkreślić, że choć miejsce to identyfikowane jest często z nielegalnym obrotem towarowym, to jednak jako takie nie jest nielegalne i funkcjonuje w określonych ramach. Jeżeli podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) są na bieżąco kontrolowane przez służby podatkowe (należyta staranność - w kontekście notoryjnej wiedzy o nielegalnym obrocie towarowym w takim miejscu - powinna w równym stopniu dotyczyć organów podatkowych, których obowiązkiem jest eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych), to nabywcy towarów mogą znajdować się w usprawiedliwionym przeświadczeniu o legalności dokonanych zakupów. Z akt sprawy wynika, że towary zamówione przez Spółdzielnię zostały jej dostarczone, a dostawca prowadziła działalność gospodarczą, zatrudniając pracowników, posiadając rachunki bankowe oraz dysponując dwoma lokalami, w tym boksem z towarem w W. (dane wynikające z kontroli przeprowadzonej w P.). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zebrane dowody i ich ocena nie były wystarczające do uznania, że istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, iż Spółdzielnia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z P., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółdzielnia wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej – na okoliczność potwierdzenia i wyjaśnienia faktów odnoszących się zachowania należytej staranności przy transakcjach z P. oraz radcy prawnego, który uczestniczył w przygotowaniu warunków transakcji (umowy). Zdaniem organów wnioski dowodowe dotyczyły faktów, które zostały już stwierdzone innymi dowodami. Przede wszystkim – jak wyjaśnia organ odwoławczy - w sprawie ustalono jakie czynności podejmowała Spółdzielnia z zakresu należytej staranności, zatem podejmowanie dodatkowych czynności w postaci przesłuchania świadka na tą okoliczność, aby potwierdzić wcześniejszej ustalenia nie było zasadne. Ponadto, organ ten uznał, że wiedza odnośnie warunków transakcji była znana organowi pierwszej instancji, stąd nie było zasadne przesłuchanie radcy prawnego J. M. Stanowisko organów w zakresie wniosków dowodowych Spółdzielni należy uznać za naruszające art. 188 o.p. Ustalenie w toku postępowania jakich aktów staranności dokonała już strona nie dyskwalifikowało potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań głównej księgowej, zwłaszcza że organy deprecjonują podjęte przez Spółdzielnię czynności i nie uznają ich jako potwierdzających zachowanie należytej staranności w kontaktach z P.. Z kolei przesłuchanie radcy prawnego mogło uporządkować kwestie związane z zasadami współpracy między stroną skarżącą i spółką P., tym bardziej, że dotychczas zebrane dowody nie wskazują, aby zasady współpracy zostały narzucone przez spółkę P., a organy nie uwzględniają tego, że wysokość marży została wynegocjowana przez Spółdzielnię, która to okoliczność może wskazywać na zachowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Odmowa przeprowadzenie tych dowodów – w świetle twierdzeń organu pierwszej instancji, że w materiale dowodowym brak jest dokumentów świadczących, że Skarżąca negocjowała z firmą P. cenę jednostkową towarów, czy też upusty – jawi się jako nieuzasadnione ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, zamierzającej do wykazania określonych faktów. Podkreślenia wymaga, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 przywołany w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK 2015). Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. I FSK 403/15, dostępny w CBOSA). Tezy dowodowe w oferowanym przez stronę wniosku dowodowym wskazują na okoliczności istotne dla sprawy i co należy zaznaczyć – będące zdaniem skarżącej dla niej korzystne, ponieważ potwierdzające fakt, że wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a Spółdzielnia podjęła kroki w celu zminimalizowania możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W zakresie oceny transakcji przeprowadzonych w ramach TAX FREE Sąd zauważa, że Spółdzielnia dysponowała dokumentami TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towarów poza granice UE. Tymczasem, zdaniem organów ustalenia w sprawie nie dają podstaw do tego, aby przyjąć, iż w sprawie w ogóle doszło do tego rodzaju sprzedaży. Transakcje dotyczące obrotu odzieżą i galanterią skórzaną wymienione na fakturach od P. i na dokumentach TAX FREE w rzeczywistości miały nie mieć miejsca, a towar nie był odsprzedawany podróżnym. Zdaniem organów miano się posługiwać dokumentami TAX FREE, których wiarygodność nie została potwierdzona przez służby litewskie, towar w większości przypadków krążył w zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców nie opuszczając kraju. Wobec wątpliwości dotyczących legalności oceny zgromadzonych dowodów w zakresie należytej staranności Spółdzielni w kontaktach handlowych ze spółką P. (które to towary miały dalej zostać sprzedane przez stronę skarżącą na rzecz obywateli Białorusi), zbyt daleko idąca jest również ocena, że transakcje dotyczące obrotu odzieżą i galanterią skórzaną wymienione na dokumentach TAX FREE w rzeczywistości nie miały miejsca, a towar nie był odsprzedawany podróżnym. Wątpliwości te istnieją zwłaszcza w kontekście dostaw towarów, które następowały na rzecz Spółdzielni za pośrednictwem firmy kurierskiej DPD (podczas oględzin stwierdzono dostawę towaru wymienionego na fakturze nr [...]). Spółdzielnia miała zatem w dyspozycji towar, którym mogła rozporządzać i sprzedać w systemie zwrotu VAT podróżnym. Ponadto dodać trzeba, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi narzędziami umożliwiającymi weryfikację autentyczności pieczęci na dokumencie TAX FREE przedstawionym mu przez podróżnego. Zdaniem organów zaś pieczęcie te budzą wątpliwości co do ich autentyczności. Z tym, że ocena odpowiedzi nadesłanych przez zagraniczne służby graniczne wraz z oświadczeniami funkcjonariuszy celnych nie wskazuje, aby w każdym przypadku mogło dojść do nieprawidłowości. Zgromadzone przez organy informacje wskazują, że w kilkudziesięciu przypadkach potwierdzony został wywóz towarów poza granice UE, natomiast w pozostałych przypadkach instytucje zagraniczne albo nie mogły ani potwierdzić ani zaprzeczyć autentyczności pieczęci i podpisów widniejących na dokumentach TAX FREE, bądź w ogóle nie udzieliły na ten temat odpowiedzi. Powyższe nie może zatem uprawniać do twierdzenia, że w każdym kwestionowanym przypadku (216 transakcji) nie doszło do sprzedaży TAX FREE. Na marginesie trzeba dodać, że choć odpowiedzi zagranicznych organów celnych zostały roboczo przetłumaczone przez pracownika organu, to jak każdy dowód w sprawie podlegają ocenie i nie mogą być dyskwalifikowane tylko z tego powodu, że nie przetłumaczył ich specjalista. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dysponowanie tłumaczeniem tłumacza przysięgłego, czy też opinią biegłego grafologa znacznie ograniczyłyby możliwości podważenia takich dowodów, decyzje o podejmowaniu określonych czynności procesowych i ich przydatności do wyjaśnienia sprawy należą jednak do organów, a braki w tym zakresie, bądź ich akceptacja mogą się stać przedmiotem sądowej kontroli legalności działania administracji podatkowej. Wyjaśnienia dalej wymaga, że szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 działu XII u.p.t.u. dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 545/13, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11, oba dostępne w CBOSA). Ustawodawca nie nałożył na sprzedawcę obowiązku weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Tego typu obowiązek nie wynika z przepisów art. 126-130 u.p.t.u. Jeżeli jednak sprzedawca stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE (ma w istocie typowo handlowy charakter), nie może dokonać takiego rozliczenia. Czy jednak z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie? Organy uznały za niewiarygodne, że Spółdzielnia nie zauważyła faktu, że wielkości towaru wskazują na jego handlowy charakter w sytuacji, gdy w rzeczywistości Spółdzielnia miała kontakt tylko z dwiema osobami, które składały systematycznie zamówienia na towar tego samego rodzaju w zbliżonych ilościach. Tyle, że zgromadzone dowody wskazują, że odbiorcy towarów dysponowali upoważnieniami innych obywateli Białorusi, na których wystawiane były dokumenty TAX FREE. W tym względzie brakuje pogłębionej analizy organu i niebudzącego wątpliwości wykazania, że świadomość, o której mowa (co do handlowego charakteru transakcji) obejmuje wszystkie kwestionowane transakcje w ramach systemu TAX FREE i dotyczy każdego z osobna dokumentu TAX FREE. Kończąc rozważania, Sąd nie przesądza, że w sprawie nie miała miejsca karuzela podatkowa. Obszerny materiał dowodowy, w tym głównie materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe może na to wskazywać. Istnienie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie może jednak prowadzić do automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u skarżącej. Zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do zakwestionowania prawa Spółdzielni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wysokości podstawy opodatkowania w przypadku dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0%. Ocena ewentualnej roli, jaką strona miała pełnić w przedmiotowych transakcjach jest powierzchowna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik analizy w zakresie staranności kupieckiej i stwierdzenia, czy tzw. dobra wiara chroniła skarżącą, która poprzez podjęte akty staranności mogła zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy powinny też ocenić dokument, na który powołuje się strona w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2019 r., tj. postanowienie prokuratorskie o umorzeniu śledztwa. Niewątpliwie postanowienie umarzające śledztwo nie jest - tak jak wyrok sądu karnego skazujący co do popełnienia przestępstwa - wiążący ani dla organów, ani dla sądu administracyjnego, tym niemniej, wobec przyjęcia w Ordynacji podatkowej otwartego katalogu dowodów, postanowienie to powinno zostać włączone w poczet materiału dowodowego, a ustalenia śledztwa ocenione przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zapatrywania wyrażonego w niniejszym wyroku. Dokument ten może mieć znaczenie dla ustalenia należytej staranności skarżącej. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., stanowiło wystarczającą podstawę do wyeliminowania rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego. Natomiast, rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).