I SA/Bk 723/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą G. (NIP: [...]), wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] grudnia 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 195 zł z terminem płatności na dzień 25 stycznia 2016 r. W dniu [...] września 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) wpłynęło odwołanie, w którym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS, decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. DIAS wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od dnia 12 listopada 2015 r. do 4 grudnia 2015 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ww. samochód powrócił do S. w dniu [...] grudnia 2015 r. posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Po powrocie w dniu [...] grudnia 2015 r. na terenie zakładu kierowca pojazdu zatankował 652 I oleju napędowego, a w dniu [...] grudnia 2015 r. zlał ze zbiornika samochodu 1330 I oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S.. W związku z powyższym, różnica między tymi wartościami (678 litrów) stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Powyższe działanie strony, zdaniem DIAS, jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej: u.p.a.). Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o numerze rejestracyjnym [...]. Tym samym, z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego w postaci 678 litrów oleju napędowego. Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że spółka obowiązana była złożyć informację o opłacie paliwowej oraz obliczyć i wpłacić opłatę paliwowa w związku z naruszeniem dnia [...] grudnia 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...], jednakże tego obowiązku nie wykonała. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] grudnia 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 195 zł z terminem płatności na dzień 25 stycznia 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS uznał za bezzasadne sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem z powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obowiązujących przepisów prawa jednoznacznie wynika, iż powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest prawną konsekwencją powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie. Relacje między decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. W związku z powyższym, w każdym takim przypadku organ podatkowy jest obowiązany do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tut. sądu, zarzucając mu: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1. art. 33 ust. 6 u.p.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; 2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku; b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rej. [...]. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem, w jego ocenie, zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę wszelki materiał zebrany w sprawie i traktując go jako całość podczas swobodnej analizy opartej o doświadczenie życiowe oraz reguły logicznego myślenia, można wysnuć jedyny słuszny wniosek, a mianowicie, iż podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rej. [...]. Pokreślił, że organ kontrolujący w toku postępowania otrzymał od samego podatnika pełną, obszerną dokumentację celną, pracowniczą, jak i podatkową. Wśród tych dokumentów znajdują się m.in. karty pracy kierowców, dane pobrane z oprogramowania Arccan, wewnętrze ewidencje czy faktury VAT. Skarżący podniósł, że po podróży służbowej w trakcie, której jego kierowcy na terenie Unii Europejskiej tankowali paliwo, dotankowywali paliwo na bazie do pełnego zbiornika, po czym zlewali je ze zbiorników pojazdu na zewnątrz do zbiornika, do którego zamontowany był dystrybutor sprawdzający ilość zlanego paliwa, które to paliwo, po sprawdzeniu jego ilości, było tankowane z powrotem do zbiorników samochodowych (tych samych, z których zostało zlane). Podał, że powyższe w pełni koresponduje z zeznaniami funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., który uzyskał informacje podczas rozmowy z pracownikiem firmy rozliczającym kierowców, który wskazał, iż kierowcy którzy wracają z trasy spuszczają paliwo, a następnie je tankują, zaś według niego takie zachowanie miało zapewnić nadzór nad rozliczeniem paliwa. W odniesieniu do tych okoliczności skarżący zauważył, iż informacje te zostały przedstawione funkcjonariuszowi podczas "luźnej" rozmowy, nie zaś podczas zeznań składanych w charakterze świadka, a pomimo wszystko są kolejnym dowodem w całości korespondującym z pozostałym materiałem dowodowym, w związku z czym, zdaniem skarżącego, nie ma podstaw do tego by nie przyznać im dowodu wiarygodności. Również przesłuchany uzupełniająco dyspozytor D. G. wskazywał, że tankowanie przez kierowców zbiorników do pełna miało na celu ustalenie ilości spalania paliwa oraz zapobieganie kradzieżom i nadużyciom ze strony kierowców. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Wskazać przy tym na wstępie także się godzi, iż zarzuty skargi odnoszą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, który był przedmiotem odrębnego procedowania przez organy i nie był przedmiotem niniejszego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...].12.2015r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użytku podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] w kwocie 195 zl, z terminem płatności na dzień 25.01.2016r Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].04.2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem zwolnienia od akcyzy. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w całości podniesione w niej zarzuty odnoszą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co nie było przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie należy zarzuty skargi uznać za niezasadne w całości. W zakresie opłaty paliwowej należy zauważyć, że wiąże się ona nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu pojazdu realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Pojazd powrócił do S. w dniu [...].12.2015 r. posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Po powrocie na terenie zakładu kierowca pojazdu zatankował 652 I oleju napędowego a następnie, w tym samym dniu zlał ze zbiornika samochodu 1330 I oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S.. W związku z powyższym, różnica między tymi wartościami (678 litry) stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Powyższe działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku pojazdu, a tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].04.2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego w postaci 678 litrów oleju napędowego. Przepisy dotyczące opłaty paliwowej zostały zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2014 z późn. zm.). Zgodnie z art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o opłacie paliwowej paliwami silnikowymi lub gazem, są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na każdym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, w tym podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 371, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych – prawidłowo zatem orzekły o powstaniu po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.