I SA/Bk 724/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzewspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w Bi. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których zostały stwierdzone nieprawidłowości w firmie G. w S. (dalej jako: "Skarżący"). Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. [...] lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem [...] grudnia 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 150 l paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Postępowanie to zakończono decyzją, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] grudnia 2015 r., tj. dzień, kiedy funkcjonariusze ujawnili fakt zlewania 150 l paliwa z baku ww. pojazdu. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokość opłaty paliwowej. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem [...] grudnia 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. DIAS wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował ww. samochód. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 24 listopada 2015 r. do 15 grudnia 2015 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ww. samochód powrócił do S. 14 sierpnia 2015 r., posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Po powrocie [...] grudnia 2015 r. na terenie zakładu kierowca pojazdu zatankował 1071 l oleju napędowego i tego samego dnia zlał ze zbiornika samochodu 1221 l oleju napędowego do podziemnego zbiornika na terenie firmy w S.. Różnica między tymi wartościami (150 litrów) stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Powyższe działanie strony, zdaniem DIAS, jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej jako: "u.p.a."). Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa z zagranicy). Dokonując powyższej czynności skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku ww. samochodu. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie, a tym samym zobowiązanie w przedmiocie opłaty paliwowej. Skarżący nie obliczył i nie wpłacił opłaty paliwowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 ust. 6 u.p.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; 2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, że nawet gdyby doszło do sytuacji, że część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległ zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku; b) błędnego uznania, że podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa Skarżącego, m.in. protokół oględzin, wskazują na to, że paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o ww. nr rej. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem, w jego ocenie, zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w całości podniesione w niej zarzuty odnoszą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co nie było przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie należy zarzuty skargi uznać za niezasadne w całości. W zakresie opłaty paliwowej należy zauważyć, że wiąże się ona nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu pojazdu realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Pojazd powrócił do S. w dniu [...].12.2015 r. posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowe. Po powrocie na terenie zakładu Skarżący w dniu [...].12.2015 r. zlał ze zbiornika samochodu 150 I oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S.. W związku z powyższym, ilość ta stanowi paliwo pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Powyższe działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku pojazdu, a tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego w postaci 150 litrów oleju napędowego. Przepisy dotyczące opłaty paliwowej zostały zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2014 z późn. zm.). Zgodnie z art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o opłacie paliwowej paliwami silnikowymi lub gazem, są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na każdym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, w tym podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 371, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych – prawidłowo zatem orzekły o powstaniu po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.