I SA/Bk 724/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec M. L. (dalej: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że firma skarżącego była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Pierwszymi ogniwami łańcucha podmiotów wystawiających faktury na sprzęt elektroniczny były Spółki A., D. i V., które pełniły rolę "znikającego podatnika". Wymienione spółki nie rozliczały się z podatku VAT (nie składały deklaracji lub składały "zerowe" deklaracje), który następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez dalsze podmioty. Kolejnym ogniwem łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi była spółka S., która nie posiadając zaplecza technicznego i osobowego wystawiła na rzecz kolejnego podmiotu - firmy H. - faktury dotyczące sprzedaży telefonów na kwotę ponad 150 mln zł. Z decyzji Dyrektora UKS w L. wydanej w stosunku do firmy H. wynika, iż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi w 2013 r., lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Uznano również we wskazanej decyzji, że wystawione przez H. faktury na sprzedaż telefonów na rzecz kolejnego (w łańcuchu) podmiotu, tj. A. – wystawcy faktur na rzecz skarżącego - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rejestrach zakupu za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. skarżący zaewidencjonował podatek naliczony z faktur z dnia [...] sierpnia 2013 r., [...] września 2013 r. i [...] października 2013 r. wystawionych przez A., w których ujętych było m.in. 360 sztuk telefonów iPhone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spółki A., D., V., S. oraz firma H. miały korzystać z tego samego magazynu D. sp. z o.o. w B., skąd telefony miała odbierać firma A. sp. z o.o. Z zeznań pracowników D. wynikało, że towar był "w dokumentach przekazywany kolejnym podmiotom, nie opuszczając tego magazynu". Za istotne organ uznał pisemne wyjaśnienia strony wskazujące, że współpraca ze spółką A. nastąpiła za pośrednictwem internetu i spowodowana była "względami biznesowymi". Organ odwołał się również do zeznań kierownika hurtowni strony - J. B., który podał, iż na polecenie skarżącego w sierpniu 2013 r. poszukiwał dostawców telefonów komórkowych iPhone 5. Firmę A. znalazł na portalu aukcyjnym Allegro, a jedynym kryterium przy wyborze była najniższa cena. Świadek twierdził, iż firma skarżącego M. nie prowadziła aktywnej działalności reklamowej w zakresie sprzedaży iPhonów i nie posiadała oficjalnej oferty na telefony (telefony były kupowane w A. pod konkretne zamówienie). Transakcjami w zakresie telefonów zajmował się jedynie skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wystawianie faktur do "transakcji" odbywało się w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji niezwłocznie po otrzymaniu pieniędzy (co do zasady w tym samym dniu), dokonywał transferu na konto poprzednika. Podatnik - w odniesieniu do "transakcji" z G. Ou (nabywcą telefonów od strony) - nie musiał angażować własnych środków. Dokonywał bowiem płatności firmie A. dopiero po otrzymaniu środków od firmy G. Ou. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla "transakcji łańcuchowych". Brak było zaangażowania skarżącego w czynności typowe dla dysponowania towarem w związku z zakupem i jego sprzedażą, takich jak: organizacja transportu, magazynowanie, poszukiwanie rynku zbytu. Budzące wątpliwości jest również sporządzanie fotokopii przeładunku towarów i środków transportu firmy A. oraz przewoźnika litewskiego w celu udokumentowania odbioru i przekazania telefonów firmie transportowej, tylko co do kwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży iPhonów. Sugeruje to celowe działanie nastawione na uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Strona nie posiadała umów, czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji. Znaczenie miało także to, że średnia cena telefonów wynikająca z faktur wystawionych na rzecz strony była niższa od 161,54 zł do 533,19 zł od ceny hurtowej, oferowanej przez firmę S. sp. z o.o. w W., tj. oficjalnego przedstawiciela dystrybutora firmy A. w Polsce. Ponadto w odniesieniu do transakcji z podmiotem estońskim G. Ou organ odwołał się do ustaleń wynikających z informacji uzyskanych od estońskiej i łotewskiej administracji, wskazujących na stworzenie łańcucha podmiotów w celu pozorowania czynności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych", gdzie odbiorca telefonów od G. Ou, tj. SIA F. pełniła rolę "znikającego podatnika". Zdaniem organu, istotne było również to, że 150 numerów IMEI iPhonów wykazanych w fakturze nr [...] wystawionej przez A. na rzecz firmy odwołującego wystąpiło zarówno we wcześniejszych, jak i późniejszych łańcuchach dostaw, w których strona nie uczestniczyła i za każdym razem były przedmiotem wyłudzeń podatku VAT. Powyższe okoliczności uzasadniały, zdaniem organu, ocenę, że kwestionowane faktury wystawione przez A. na rzecz firmy skarżącego oraz przez skarżącego na rzecz G. Ou stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że: zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika przez A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji; zakupiony towar pochodził z innego źródła niż dostawca A.; strona świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT - podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organy co do fikcyjnego charakteru dostaw dokonanych przez A., jak również co do świadomości podatnika uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez podatnika; 2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych strony pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, braku świadomości strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym, w tym cenom stosowanym w wysokości odpowiadającej z innymi transakcjom Skarżącego uznanym przez organ za rzetelne. 3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz sprzedaży detalicznej w ramach systemu TAX FREE. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. uznając, że decyzje organów pierwszej i drugiej instancji podjęte zostały z naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że działania strony w kontaktach handlowych z A. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach rynkowych, jak również nie uprawniał do twierdzenia o niedbalstwie podatnika we współpracy z wymienionym podmiotem. Sąd zwrócił uwagę, że nawiązanie kontaktu drogą mailową jest typowym sposobem podjęcia współpracy handlowej, natomiast żądanie przez skarżącego dokumentów rejestrowych kontrahenta i dokonanie jego sprawdzenia w systemie VIES oraz bazie KRS powodowało brak podejrzeń co do rzetelności tego podmiotu. Według Sądu, organy rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść podatnika i dokonywały tego pod z góry założoną tezę, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Sąd podkreślił również, że zbyt daleko idące są wnioski organów uznające za przejaw świadomego uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej - szybki przepływ środków pieniężnych, jak również odbieganie ceny od tej, jaką stosuje autoryzowany dystrybutor telefonów firmy Apple. Ponadto, w przypadku faktury nr [...], wystawionej przez A., organ zakwestionował nabycie jedynie części telefonów, co jest okolicznością przemawiającą na korzyść skarżącego, analogicznie, jak brak podważenia przez organy faktu sprzedaży przez stronę części telefonów w procedurze TAX FREE. Także ocena dowodów dotycząca transakcji z podmiotem estońskim G. Uo nie przekonywała, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o swoim udziale w oszustwie podatkowym. Zdaniem WSA w Białymstoku, przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji nie zakwestionował tego, że sporne telefony iPhone stanowiły przedmiot obrotu karuzelowego. Stwierdził jednocześnie, że ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami iPhone UK, wpisują się w schemat karuzeli podatkowej, opisany i scharakteryzowany szczegółowo w decyzjach organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w sprawach takich jak ta niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu. Zdaniem NSA, ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu. NSA uznał, że sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny ustalonych okoliczności, lecz rozpoznał je w oderwaniu od siebie, podejmując osobną polemikę z poszczególnymi ustaleniami. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji nie ocenił we wzajemnej łączności takich okoliczności, jak sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, brak wiedzy skarżącego o zawarciu umów handlowych (według jego wyjaśnień), brak zaangażowania własnych środków, brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, brak odpowiedzialności za jakość i wady towaru, płatność w dniu wystawienia faktury, nabywanie towaru po cenach niższych niż ceny stosowane w oficjalnej dystrybucji, odwrócony łańcuch płatności - a więc tych faktów, które z reguły znamionują obrót karuzelowy i odbiegają od typowych relacji handlowych. Skoncentrowanie się przez sąd pierwszej instancji na twierdzeniach strony o sprawdzeniu danych rejestrowych kontrahentów i swobodzie w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej NSA uznał za zbyt uproszczone i nie odpowiadające specyfice oceny działań podejmowanych w ramach karuzeli podatkowej. Za wątpliwe uznał NSA ustalenie sądu co do sprzedaży przez skarżącego części telefonów w procedurze TAX FREE – że wyklucza ono uznanie udziału (zaniedbania w rozeznaniu udziału) w oszukańczym obrocie (w zakresie nabycia telefonów). podejście, dezawuujące powyżej przedstawioną ocenę organów z uwagi na brak zakwestionowania z ich strony nabycia 20 szt. telefonów od firmy A.. Należy przypomnieć, iż organy nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego podważyć legalność obrotu w tym zakresie (także na poprzednich etapach tego obrotu), a co za tym idzie, nie miały podstaw do podważenia podatku naliczonego przy nabyciu tych telefonów i to niezależnie od zastanych okoliczności transakcji, czy zachowania skarżącego. Podważenie prawa do odliczenia nie jest reakcją na sam tylko brak roztropności czy staranności w wykonywaniu działalności, lecz stanowi środek przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Jakiekolwiek aprioryczne założenia nie są właściwe, gdyż wnioski w rzeczonym zakresie powinny zostać wyprowadzone z oceny całokształtu ustalonych okoliczności. NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ponadto stwierdził, że nie został rozpoznany przez Sąd pierwszej instancji zarzut skargi naruszenia art. 188 o.p., gdyż sąd ten nie zajął stanowiska co do kompletności materiału dowodowego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć przy tym należy, że w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi może nastąpić jeżeli sąd stwierdzi, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności. Nie każde zatem naruszenie przepisów prawa, w szczególności przepisów postępowania, uzaS.niać będzie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując przyjmowaną w orzecznictwie charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17 uznał, że ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami IPhone UK, wpisują się w schemat karuzeli podatkowej. Za Naczelnym Sądem warto zauważyć, że schemat ten został wyczerpująco scharakteryzowany w decyzjach organów podatkowych. Wynika z nich, że w utworzonym łańcuchu uczestniczyły podmioty: A., sp. z o.o. z W., D. sp. z o.o. z W., V. sp. z o.o. z W., S. sp. z o.o. z W., PHU H. E. z B., A. sp. z o.o. z W[...], firma skarżącego i G. Ou z Estonii. Rolę "znikających podatników" pełniły spółki A., D. i V., które nie regulowały zobowiązań podatkowych, siedziby ulokowały w tzw. wirtualnych biurach i w toku postępowań brak było z nimi kontaktu. Kolejny podmiot – firma S. określiła miejsce siedziby na terenie centrum logistycznego D. w B. i pomimo braku zaplecza technicznego oraz osobowego – wystawiła w 2013 r. na rzecz dalszego uczestnika obrotu (PHU H. E.) faktury dotyczące telefonów, opiewające na kwotę ponad 150 mln zł. Również postępowanie wobec PHU H. E. wykazało, że podmiot ten, posiadając własny magazyn, założył konto firmowe w centrum logistycznym D., gdzie przechowywany był towar, będący przedmiotem kwestionowanego obrotu. E. S. nie reklamowała działalności, a kontakty z kontrahentami miała nawiązywać jedynie telefonicznie i za pośrednictwem komunikatora internetowego. Z kolei PHU H. fakturowało telefony na rzecz A. sp. z o.o., z czego 360 szt. trafiło do firmy skarżącego. Dalszym odbiorcą telefonów, ujawnionym w łańcuchu, był podmiot estoński G. Ou, określony przez władze skarbowe Estonii jako podmiot problematyczny, będący w zainteresowaniu administracji podatkowych wielu państw UE. Towar, pomimo, że stanowił przedmiot wielu kolejnych transakcji, nie opuszczał magazynu D., skąd był odbierany dopiero przez dostawcę skarżącego – firmę A.. Faktury wystawiane były w łańcuchu w tym samym dniu, bądź w odstępach maksymalnie kilkudniowych, analogicznie do realizowanych w związku z tym płatności, które podążały od ostatniego w łańcuchu - podmiotu estońskiego, do podmiotów ulokowanych na wcześniejszych etapach. Ponadto numery IMEI licznych telefonów, w obrocie którymi brał udział skarżący, zidentyfikowane zostały w innych łańcuchach transakcji, zarówno w okresie wcześniejszym, jak i późniejszym względem przedmiotowych transakcji. Organy akcentowały także, że cena, po jakiej firma M. nabywała telefony, istotnie odbiegała od ceny stosowanej przez oficjalnego dystrybutora telefonów Apple. Podsumowując: za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami wpisują się w schemat karuzeli podatkowej. Skarżący zaś niewątpliwie był uczestnikiem tej karuzeli. Istota sporu na tym etapie postępowania sprowadza się do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na dostawę telefonów Apple iPhone UK, wystawionych przez firmę A., jak też rozliczenia przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw tych telefonów na rzecz estońskiego podmiotu G. Ou. Ocenić należało, czy skarżący był świadomy udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Trudność w dokonywaniu tej oceny wynika z tego, że łańcuchy kształtowane są w taki sposób, aby pozorować obrót legalny. Orzekając na kanwie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. NSA nakazał zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. NSA wskazał, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu NSA nakazał zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Naczelny Sąd zalecił sądowi pierwszej instancji ocenę we wzajemnej łączności następujących okoliczności: sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, braku wiedzy skarżącego o zawarciu umów handlowych (według jego wyjaśnień), braku zaangażowania własnych środków, braku ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, braku odpowiedzialności za jakość i wady towaru, płatność w dniu wystawienia faktury, nabywania towaru po cenach niższych niż ceny stosowane w oficjalnej dystrybucji, odwróconego łańcucha płatności - a więc tych faktów, które z reguły znamionują obrót karuzelowy i odbiegają od typowych relacji handlowych. NSA zaznaczył jednocześnie, że charakterystyczne dla obrotu dokonywanego z zamiarem oszustwa jest pozorowanie legalności podejmowanych działań, w świetle czego, uzyskanie informacji o zarejestrowaniu kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy ewidencjach, nie może uchodzić za dostateczne, w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą poważne wątpliwości odnośnie rzeczywistych ich (transakcji) celów. NSA wskazał na konieczność skonfrontowania okoliczności transakcji i ich oceny we wzajemnej łączności i w realiach działalności skarżącego (m.in. nawiązywanie kontaktów za pośrednictwem Internetu, poszerzenie oferty handlowej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, sposób i termin dokonywania płatności). Analizując badaną kwestię warto też przytoczyć rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzaS.niony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Uwzględniając powyższe wskazówki, Sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że skarżący mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w sferze VAT lub co najmniej nie zachował należytej staranności w relacjach handlowych. Uwzględniając zgromadzone w sprawie dowody strona winna zdawać sobie sprawę z możliwości wystąpienia nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący współpracę z firmą A. nawiązał za pośrednictwem internetu, kontakty z tą spółką odbywały się wyłącznie w formie telefonicznej oraz e-mailowej. Skarżący wskazał, że spółka ta została przez niego sprawdzona na podstawie dokumentów statutowych oraz w Bazie KRS. Skarżący stwierdził, że "wydawała się nam być rzetelną firmą". Organ wskazał na zeznania J. B. – byłego pracownika firmy skarżącego, tj. kierownika hurtowni, z których wynika, że na polecenie skarżącego w sierpniu 2013 r. poszukiwał dostawców telefonów komórkowych iPhone 5 firmy Apple. Zeznał on do protokołu, że firmę A. znalazł na portalu aukcyjnym Allegro, a jedynym kryterium przy wyborze była najniższa cena. Nie miał natomiast znaczenia fakt, że telefony były dedykowane na rynek angielski. Świadek ten wskazał, że firma skarżącego nie prowadziła aktywnej działalności reklamowej w zakresie sprzedaży iPhonów, nie posiadała oficjalnej oferty na telefony. Z zeznań tego świadka wynika, że telefony były nabywane pod konkretnego klienta. Wskazał on, że transakcjami zakresie telefonów zajmował się sam skarżący. Odnośnie nawiązania współpracy z estońską firmą G. Ou skarżący wskazał, że kontakt z nią został zainicjowany przez jej właściciela, miał miejsce osobisty kontakt w firmie skarżącego. Firma ta dostarczyła skarżącemu dokumenty rejestrowe i została sprawdzona w systemie VIES. Z kolei świadek J. B.(pracownik skarżącego) potwierdził, że sprawdzał tę firmę w systemie VIES, nie miał on natomiast wiedzy co do tego, czy osoby reprezentujące tę firmę były w siedzibie firmy skarżącego, nie wie też, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z tą firmą, wg jego przypuszczeń mogła ona uzyskać informację na temat możliwości nabycia telefonów od skarżącego za pomocą "poczty pantoflowej". Odnośnie współpracy z firmą G. Ou z Estonii organ pozyskał informację od estońskich władz podatkowych, które prowadziły kontrolę w tej firmie, że zamówienie przez nią towarów w firmie skarżącego odbywało się za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie zawierano umów handlowych, telefony trafiły bezpośrednio na Litwę, do magazynu UAB T., gdzie zostały sprzedane do firmy SIA F. z Łotwy. W ocenie sądu, należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego co do możliwości stosowania w obrocie gospodarczym praktyk telefonicznego sposobu nawiązywania współpracy czy prowadzenia kontaktów handlowych wyłącznie za pomocą telefonu i internetu. Wszelkie tego typu działania są niewątpliwie dozwolone, mieszczą się w granicach prawa swobody umów. Nie zmienia to jednak tego, że gdy dokonuje się transakcji o wysokiej wartości, brak znajomości kontrahenta i brak wiedzy o jego rzetelności skutkuje tym, że nabywca ponosi różnego rodzaju ryzyka związane z taką transakcją. Dlatego w praktyce niezawieranie pisemnych umów dotyczy częściej sytuacji, gdy kontrahent jest już znany i sprawdzony. Gdy kontrahent nie jest znany, brak pisemnej umowy czy ubezpieczenia transakcji powodują, że poziom ryzyka transakcji wzrasta. Każda osoba, także podmiot gospodarczy ma niewątpliwie prawo ponosić ryzyko. Jeśli jednak podmiot decyduje się ponieść takie ryzyko, musi liczyć się z potencjalnymi jego konsekwencjami. Zdaniem sądu, z powyższego wynika, że – jak słusznie wskazuje organ –działalność skarżącego nie posiadała cech typowego handlu, a skarżący "nabywał" towar pod konkretnego klienta. Dodatkowo klientem tym była firma estońska, co stawiało skarżącego na bardzo intratnej pozycji podmiotu, który nabywa towar i odzyskuje podatek naliczony, a równocześnie zbywa go z możliwością zastosowania zerowej stawki VAT. Sąd podziela rozumowanie organu, który uważa, że taka sytuacja, gdy do firmy, która nie posiada oficjalnej oferty sprzedaży telefonów komórkowych, nie prowadzi jakiejkolwiek działalności reklamowej w tym zakresie, zgłasza się kontrahent zagraniczny z propozycją nabycia takich telefonów w znacznej ilości, powinna wzbudzić wątpliwości skarżącego, będącego osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a zatem znającą realia obrotu gospodarczego, co do rzetelności kontrahenta. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że w przypadku sprzedaży hurtowej nie mają zastosowania klasyczne działania marketingowe lecz marketing bezpośredni polegający na dotarciu do bezpośredniego dostawcy lub odbiorcy towarów zasadnie wskazuje organ, że prawidłowość ta może być odnoszona do podmiotów znanych na rynku, o których wiadomo, że prowadzą sprzedaż konkretnego asortymentu. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący prowadził działalność pod nazwą "M." w zakresie przede wszystkim sprzedaży detalicznej oraz hurtowej towarów przemysłowych, tj. opon do samochodów osobowych i ciężarowych oraz usług w zakresie serwisowania pojazdów. Taki zakres działalności pozostaje spójny, co warto zauważyć, z nazwą prowadzonej przez niego działalności. Sprzedaż telefonów miała charakter niejako dodatkowy. Organ w toku postępowania zweryfikował twierdzenie skarżącego, że dokonywał on wcześniej obrotu sprzętem elektronicznym. Stwierdził jednak, że sprzedaż taka miała charakter jedynie marginalny i dotyczyła telewizorów. Istotne wskazówki dla oceny świadomości skarżącego uczestnictwa w karuzeli podatkowej płyną z dokonanej w sprawie przez organy analizy rachunków bankowych skarżącego. Wynika z niej, że płatności za towar najczęściej były przez niego pokrywane wpłatami dokonywanymi w tym samym dniu na rachunek bankowy skarżącego przez firmę G. Ou z Estonii. Oznacza to, że skarżący w odniesieniu do transakcji z G. Ou nie angażował własnych środków, płatności na rzecz A. dokonywał dopiero po otrzymaniu środków od G. Ou. Podobnie transakcje fakturowe następowały w tym samym dniu lub w odstępach kilkudniowych. Ponadto w sprawie ustalono i nie jest sporne to, że skarżący nie magazynował towaru, nie organizował transportu ani nie poszukiwał rynku zbytu. Zdaniem sądu, powyższe fakty, oceniane łącznie, w sposób niewątpliwy wskazują na zaplanowany charakter transakcji, nietypowy w przypadku podmiotu, który prowadząc działalność w zakresie sprzedaży opon nagle wchodzi na rynek z asortymentem telefonów komórkowych. Jednocześnie wejście na rynek nie następuje poprzez poszukiwanie nabywców towaru czy poprzez oficjalną ofertę sprzedaży telefonów, ale jawi się jako element dodatkowy, okazja. Znamienne jest, że skarżący nie magazynuje towarów, udostępnia jedynie swój parking na potrzebę ich przeładowania. Dodatkowo organ zwraca uwagę na nietypowość zachowania polegającą na tym, że skarżący jedynie w odniesieniu do spornego towaru sporządza dokumentację fototgraficzną, mającą stanowić dowód faktycznego istnienia towaru. W okolicznościach sprawy przekonujące jest stanowisko organu, że fakt sporządzania dokumentacji zdjęciowej mającej potwierdzać dokonywanie przeładunku telefonów nie świadczy rzetelności skarżącego, ale wręcz może stanowić dodatkowy dowód na to, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w karuzeli, a przynajmniej dopuszczał taką możliwość. Z zasady bowiem. uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, dokumentują je, starają się posiadać dowody na dochowanie "należytej staranności". Kolejnym argumentem, jaki zdaniem organu przemawia za świadomym uczestnictwem skarżącego w karuzeli podatkowej jest cena nabywanych telefonów. Organ wskazuje, że była ona niższa od 161,54 zł do 533,19 zł od ceny hurtowej oferowanej przez S. sp. z o.o. w W. – oficjalnego przedstawiciela dystrybutora firmy Apple. Pełnomocnik skarżącego wskazuje natomiast, że cena nabycia telefonów przez skarżącego od A. była ceną rynkową. Zdaniem sądu w sprawie istotne jest natomiast to, że skarżący poszukiwał telefonów kierując się jedynie kryterium marki i ceny. Jak wynika z zeznań J. B., jedynym kryterium skarżącego poszukiwania telefonów była najniższa cena. Zdaniem sądu, nawet jeżeli w spornym okresie istniała możliwość nabycia iPhonów w cenach niższych niż oferowane przez oficjalnego dystrybutora tej marki telefonów, to nie zmienia to faktu, że skarżący zdawał sobie sprawę z korzystności oferty. Skoro poszukiwał towarów najtańszych to musiał znać ceny rynkowe i zdawać sobie sprawę z intratności otrzymanej oferty. Świadomość wyjątkowości oferty powinna zaś wzbudzić wątpliwość skarżącego co do rzetelności podmiotu zbywającego towar oraz wiarygodności pochodzenia towarów. Powinien on zdawać sobie sprawę, że taka transakcja jest obarczona ryzykiem. Każdy rozsądny podmiot, który znajduje. na portalu allegro, towar posiadający wyraźnie korzystniejszą cenę, zastanawia się nad przyczyną tego. Takiego procesu myślowego i podjęcia stosownych działań należy oczekiwać tym bardziej od podmiotu, który nabywa i zbywa towar w znacznych ilościach. Skarżący nie wykazał natomiast, aby podjął wystarczające, adekwatne działania mające potwierdzić rzetelność kontrahenta. Nabywając telefony w cenie znacząco niższej niż cena oferowana przez oficjalnego przedstawiciela dystrybutora firmy Apple, nie zawiera on umowy z kontrahentem, mimo że nie miał z nim wcześniej żadnych doświadczeń handlowych, sprawdza jedynie jego dokumenty rejestrowe, nie zabiega o gwarancję, ponadto nabywa towar posiadający specyfikację UK, pomimo, że odbiorcami i użytkownikami telefonów mają być podmioty zza wschodniej granicy. Przyjąć zatem należało, że skarżący poszukując na rynku iPhonów i kierując się przy tym jedynie kryterium najniższej ceny, jako doświadczony przedsiębiorca musiał zdawać sobie sprawę z tego, że towar najtańszy to nie zawsze towar pewny, pochodzący z legalnego źródła, pełnowartościowy, nieuszkodzony itd. Nabywając taki towar skarżący podejmował ryzyko, że może on pochodzić z nielegalnego źródła czy być przedmiotem oszustwa karuzelowego. Aby natomiast przyjąć brak dochowania staranności w tym zakresie, nie musiał mieć on pewności co do tego. W ocenie sądu, wielość czynników, które złożyły się na całokształt transakcji dokonanych przez skarżącego w zakresie obrotu wrażliwym towarem w spornym okresie, tj.: brak pisemnych umów, szybkość dokonywanych transakcji, brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak ubezpieczenia towaru, brak organizacji transportu, brak poszukiwana nabywców, niska cena telefonów i najbardziej intratna pozycja w łańcuchu podmiotów umożliwiająca skorzystanie z zerowej stawki VAT przy WDT i możliwości odzyskania VAT naliczonego, czynią, niemożliwym przyjęcie, że skarżący nie miał podstaw do podjęcia wątpliwości co do rzetelności swoich kontrahentów i podejmowanych z nimi transakcji. Sąd podziela zatem stanowisko organów, że w okolicznościach tej sprawy skarżący winien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności transakcji, których był uczestnikiem. Zatem podjęte przez niego tzw. akty staranności nie tylko nie dowodziły braku świadomości, ale wręcz, mając na uwadze całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności, mogły być nakierowane na celowe uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W ocenie sądu za przyjęciem takiego stanowiska przemawiało również to, że przedmiotem obrotu były telefony z brytyjską specyfikacją, posiadającą specjalną przejściówkę do krajowych gniazdek. Także ta okoliczność powinna wzbudzić niepokój skarżącego, że dokonuje hurtowych zakupów towarów, z którymi może być problem ze zbyciem, bowiem nie były one przeznaczone na rynek krajowy, ani na rynki większości krajów europejskich. W ocenie sądu, mimo powyższych okoliczności dokonanie zakupów tychże telefonów świadczy, że skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z ich nabyciem, bowiem z góry znał już odbiorcę towaru. Skarżący nie poszukiwał też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywał ich zbycia tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu, dla firmy z Estonii. W związku ze sformułowanymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zaS.ne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Nie uwzględniając jego wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody tego. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił skarżącemu, dlaczego nie uwzględnił jego wniosków dowodowych. Organ wskazał w tym zakresie, że przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli firm A., H. E., S. oraz G. Ou było zbędne, gdyż wskazane przez stronę okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze przesłuchania wskazanych świadków zostały stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla sprawy. Organ wyjaśnił, że zakres współpracy pomiędzy skarżącym a G. Ou i A. został ustalony na podstawie danych zawartych w dokumentach przesłanych przez estońskie władze podatkowe, informacji przekazanych przez firmę A. przy piśmie z [...] lutego 2016 r. oraz wyjaśnień strony z [...] września 2014 r., [...] grudnia 2014 r. i [...] lutego 2016 r. a także na podstawie zeznań złożonych przez świadka J. B. do protokołu z dnia [...] maja 2016 r. Organ wskazał też, że okoliczności dotyczące "transakcji" realizowanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw wskazującymi na ich fikcyjny charakter oraz roli poszczególnych uczestniczących w tym procederze zostały ustalone na podstawie informacji i dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzącego postępowanie kontrolne w firmie S., a także decyzji wydanych przez organy skarbowe spółkom A., D., V. oraz firmie H. E. Nie budzi wątpliwości sądu, że okoliczności w nich stwierdzone stanowią dowody w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Z kolei okoliczności dotyczące przebiegu rzekomych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz G. Ou oraz dalszej rzekomej sprzedaży telefonów wykazanych w tych fakturach były przedmiotem wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do administracji podatkowej Estonii i Łotwy. W ocenie sądu, organ prawidłowo uznał, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kwestionowanych transakcji. Zatem nie byłoby uzasadnione oczekiwanie od organu, aby w dalszym ciągu prowadził dowody na okoliczności, które nie budziły już jego wątpliwości. W ocenie sądu, przeprowadzone w sprawie dowody wystarczająco i przekonująco wykazały nie tylko fakt uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej, ale także pozwoliły ustalić jaki był charakter tego uczestnictwa. Jednocześnie nie budzi wątpliwości sądu, że nie ma podstaw do tego, by oczekiwać od organów, by w sposób nieograniczony prowadziły dowody, w tym uwzględniały wnioski dowodowe na okoliczności, które są wystarczająco w sprawie ustalone. Dodatkowo oceniając zupełność materiału dowodowego i dążenie skarżącego do prowadzenia dalszych dowodów sąd zwraca uwagę na to, że skarżący, pomimo, że był przez organ wzywany do złożenia zeznań w charakterze strony, nie stawił się do organu. Zdecydował się jedynie na złożenie pisemnych wyjaśnień. Takie zachowanie budzi podejrzenie, że składane przez niego wnioski dowodowe nie mają służyć wyjaśnieniu sprawy, a jedynie przedłużaniu postępowania w sprawie. Odnosząc się do złożonych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia cen telefonów iPhone 5, jak również o wystąpienie do firm I., N. S.A., D. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. o informacje dotyczące wysokości ceny jednostkowej za telefony iPhone 5, sprzedawanych w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. organ stwierdził, że ceny te ustalono u autoryzowanego przedstawiciela firmy A. na Polskę - firmy S.. Organ uznał, że uzyskane informacje z firmy S. (pismo z [...].02.2016 r.) były wystarczające do ustalenia realnej ceny telefonów oferowanej na rynku w 2013 r. Odnosząc się do tej kwestii sąd uznał, że organ prawidłowo odniósł stosowane przez skarżącego ceny do cen stosowanych u autoryzowanego przedstawiciela firmy A. na Polskę - firmy S.. Pozwoliło to wyznaczyć realną cenę telefonów oferowanych na rynku w 2013 r. przez oficjalnego dystrybutora. Zdaniem sądu, nawet jeśli w spornym okresie można było nabyć telefony po niższej cenie niż u dystrybutora, to ustalenie tego nie wpłynęłoby na ocenę, że skarżący winien był mieć świadomość, że nabywa towar po cenie bardzo korzystnej, co z kolei powinno wzbudzić w nim refleksję odnośnie powodu korzystności tej ceny. W sprawie natomiast ustalono niewątpliwie, że skarżącego to nie interesowało, korzystność ceny była kluczowym kryterium wyboru kontrahenta. Sąd stwierdza zatem, że w okolicznościach sprawy ewentualne ustalenie, że na rynku można było nabyć telefony w cenie niższej niż oferowana przez autoryzowanego przedstawiciela firmy A. na Polskę nie zmieniłoby oceny zachowana skarżącego pod kątem jego świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W ocenie sądu rację ma organ, że treść dołączonego przez skarżącego artykułu prasowego nie mogła wpłynąć na zajęte w sprawie stanowisko, gdyż został on opublikowany we wrześniu 2016 r., natomiast sprawa dotyczy poszczególnych okresów 2013 r. Organ natomiast zasadnie wskazuje, że stosowanie wskazanych w kwestionowanych fakturach cen - pomimo, ze skarżący telefony "nabywał" w łańcuchu dostaw składającym się z kilku podmiotów - było możliwe, ponieważ "znikający podatnik" nie płacił podatku, co znacznie obniżało cenę "sprzedaży towaru" i umożliwiało wykazanie niewielkiej marży na każdym etapie obrotu a cena nadal pozostawała niższa od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora. Pełnomocnik skarżącego dołączył do skargi dwie faktury [...] wystawione przez A. na skarżącego [...] września 2013 r. wskazując, że nie zostały one zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej, a co do procedury i ceny nie odbiegały od transakcji kwestionowanych przez organ. Organ brak zakwestionowania tych faktur tłumaczy tym, że zostały one nabyte przez A. od podmiotów, co do których nie wykazano uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Sąd uznaje stanowisko organu za prawidłowe. Organ zakwestionował te faktury wystawione przez A. i w takim zakresie, w jakim był w stanie wykazać ich nierzetelność. Fakt, że na dwóch innych fakturach wystawionych przez ten podmiot ceny nie odbiegały od transakcji kwestionowanych przez organ nie podważa, zdaniem sądu, dokonanych w sprawie ustaleń. Sąd uznał w tych okolicznościach, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu nawet ustalenie, że w spornym okresie było możliwe nabycie telefonów po cenach niższych niż u oficjalnego dystrybutora w okolicznościach sprawy nie spowodowałoby zmiany oceny w zakresie tego, że skarżący mógł i powinien mieć świadomość co do udziału w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT. Do takich wniosków, zdaniem sądu, prowadzi analiza stanu faktycznego i zgromadzonych w sprawie dowodów, ocenianych łącznie. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzależnia możliwość odliczenia podatku wyłącznie z faktur potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności które zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i między podmiotami ujętymi w tychże fakturach. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustalono, że wystawione przez A. na rzecz skarżącego faktury nie stwierdzały sprzedaży tych towarów, lecz jedynie pozorowały te czynności. Tym samym istniały podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać również należy, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że w okolicznościach tej sprawy skarżący mógł i powinien był mieć świadomość, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedstawione dowody i rozumowanie organów zawarte w uzasadnieniach decyzji wskazuje, że skarżącego nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej. Organ w pełni zasadnie zakwestionowały zatem prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.